Студопедия
Контакти
 


Тлумачний словник

Реклама: Настойка восковой моли




Авто | Автоматизація | Архітектура | Астрономія | Аудит | Біологія | Будівництво | Бухгалтерія | Винахідництво | Виробництво | Військова справа | Генетика | Географія | Геологія | Господарство | Держава | Дім | Екологія | Економетрика | Економіка | Електроніка | Журналістика та ЗМІ | Зв'язок | Іноземні мови | Інформатика | Історія | Комп'ютери | Креслення | Кулінарія | Культура | Лексикологія | Література | Логіка | Маркетинг | Математика | Машинобудування | Медицина | Менеджмент | Метали і Зварювання | Механіка | Мистецтво | Музика | Населення | Освіта | Охорона безпеки життя | Охорона Праці | Педагогіка | Політика | Право | Програмування | Промисловість | Психологія | Радіо | Регилия | Соціологія | Спорт | Стандартизація | Технології | Торгівля | Туризм | Фізика | Фізіологія | Філософія | Фінанси | Хімія | Юриспунденкция

Аудит: поняття, завдання, предмет та об’єкти. Класифікація аудиту. Ринок аудиторських послуг

ЖИТОМИР


Програма дисципліни

Тема 1. Сутність та класифікація аудиту. Правове регулювання аудиторської діяльності в Україні

1.1. Аудит: поняття, завдання, предмет та об’єкти. Класифікація аудиту. Ринок аудиторських послуг.

1.2. Рівні нормативного регулювання аудиторської діяльності в Україні.

1.3. Аудиторська палата України. Спілка аудиторів України.

 

Тема 2. Організаційні основи здійснення аудиторської діяльності. Професійна етика аудиторів.

2.1. Суб’єкти проведення аудиту в Україні.

2.2. Аудитор: його статус та сертифікація. Підвищення кваліфікації аудитора.

2.3. Основні принципи професійної етики аудиторів.

Тема 3. Документальне оформлення процесу та результатів аудиту

3.1. Процес проведення аудиту та його стадії.

3.2. Клієнти аудиторських фірм та критерії їх вибору.

3.3. Договір на проведення аудиту та надання супутніх послуг.

3.4. Прийоми вивчення документів в аудиті

3.5. Аудиторський висновок та звіт. Види аудиторських висновків


Методичні вказівки

до вивчення тем курсу

 

Тема 1. Сутність та класифікація аудиту. Правове регулювання аудиторської діяльності в Україні

1.1. Аудит: поняття, завдання, предмет та об’єкти. Класифікація аудиту. Ринок аудиторських послуг.

1.2. Рівні нормативного регулювання аудиторської діяльності в Україні.

1.3. Аудиторська палата України. Спілка аудиторів України.

 

Аудит: поняття, завдання, предмет та об’єкти. Класифікація аудиту. Ринок аудиторських послуг

До нашого життя входять і закріплюються такі поняття як “аудит”, “аудитор”, “аудиторський”. Давно відомо про таке явище як аудиторська діяльність, якою займаються фахівці з аудиту, яких в різних країнах називають по-різному: громадськими бухгалтерами, комісарами по рахунках, присяжними бухгалтерами, контролерами економіки тощо.

Cлово “аудит” (“audit”) походить від латинського слова “audio” – “вислуховувати”, а аудитор (“auditor”) – означає “той, хто слухає”.

Корінням це ремесло сягає глибин століть. За найбільш розповсюдженою думкою аудит виник в Китаї у 700 році до н.е., де вже на той час існувала посада Генерального аудитора, який був гарантом чесності державних службовців, що мали доступ до державних грошей.



Интернет реклама УБС

Також існують історичні свідчення того, що в третьому тисячолітті до н.е. аудит існував у таких рабовласницьких державах як Єгипет, Вавилон, Рим, Греція. У цих країнах призначали аудиторів (чиновників казначейства) для контролювання рахівництва в конкретних володіннях, провінціях.

У Давній Греції та Римі найбільший розвиток отримав приватний господарський контроль, державний – у Вавилоні, Єгипті та Китаї.

Це цікаво...

В багатьох країнах світу аудиторами називають головних бухгалтерів корпорацій, підприємств, державних фінансових контролерів тощо. Їх функції відрізняються від функцій громадських аудиторів, які здійснюють діяльність на комерційних засадах

 

ð Незважаючи на відмінності у назві, всі ці особи в більшості країн світу займаються однією і тією ж справою – перевіркою фінансової звітності акціонерних товариств і складанням висновків про її достовірність, а також поточним консультуванням клієнтів з облікових, фінансових, правових та інших питань. Професія аудитора є досить популярною і престижною, хоча й молодою. Термін “аудит” для нас не новий і вже знайомий. Це слово виникло понад дві тисячі років тому і походить від латинського “audio”, що означає – “він чує”, “слухач”. Саме так у духовних навчальних закладах називали найкращого учня-відмінника, якому вчитель доручав перевіряти інших учнів. Звідси й походження назви “аудит” (audio) – “слухач”. Споріднене до нього слово “аудиторія” підтверджує і визначає приміщення, призначене для слухання лекцій і бесід. Отже, зміст слова “слухач” вказує на особливу довіру у взаємовідносинах аудитора зі своїми клієнтами і означає уважність, добропорядність, співчутливість, зацікавленість у справах клієнта, який звернувся до аудитора. Усна форма звіту зумовлена тим, що у стародавньому світі було мало письменних людей. І хоча на сучасному етапі розвитку аудиту мова йде про письмове підтвердження аудитором фінансової звітності, бачимо, що першочерговим завданням аудиту було вислуховування свідчень аудитора щодо правильності звітності.

Розвиток розширеного виробництва та поява акціонерних товариств зумовили виникнення необхідності управління підприємством найманим персоналом. Це призвело до того, що власники створювали окремі організаційні структури та підрозділи управління, в тому числі наймали бухгалтерів та внутрішніх контролерів. Постало питання достовірності інформації, що використовувалась для цілей управління підприємством.

Причини, які зумовили появу аудиту, можна узагальнити таким чином:

а) недостатність достовірної, об’єктивної інформації, яка виникає з факту відокремлення взаємовідносин власника підприємства від менеджерів (членів керівництва, директорів). Хоча менеджери несуть відповідальність за правдивість і реальність фінансової звітності, але власник не має можливості безпосередньо спостерігати за діяльністю підприємства і не завжди впевнений у достовірності показників наданої звітності. Тому власники для підтвердження реального стану діяльності підприємства та його фінансових результатів запрошують сторонніх висококваліфікованих спеціалістів – аудиторів. Тобто, користувачами висновків аудитора були і є власники підприємств. Саме вони, а не керівники підприємств, зацікавлені в отриманні достовірної фінансової звітності;

б) конфлікт інтересів у суспільстві. Як правило, очікування зовнішніх користувачів фінансової звітності не співпадають з інтересами осіб, що її склали. У суспільстві склалась думка, що тільки підтверджена аудиторами інформація є достовірною. Оприлюднена фінансова звітність часто є єдиним і важливим джерелом інформації для третіх осіб – інвесторів, кредиторів тощо, а отже має бути достовірною;

в) нестабільне законодавство. В сучасних умовах досить часто змінюється законодавство з питань обліку та оподаткування, а тому виникає необхідність у компетентному підтвердженні звітності, складеної відповідно до діючого законодавства.

В кінці ХІХ століття створюються перші професійні об’єднання аудиторів. Вони перевіряли фінансові звіти і гарантували достовірність інформації, яка містилася в них. Власники підприємств наймали аудиторів та доручали їм проведення перевірок фінансової звітності підприємства.

Основним призначенням аудиту було представлення замовникам аудиту висновків про правильність даних, що містяться у фінансових звітах компаній.

Сучасна система аудиторської діяльності, особливо на практиці, має суттєві недоліки, пов’язані в основному з непідготовленістю до сприйняття поняття аудиту керівниками та бухгалтерами, суспільством в цілому. На відміну від колишнього Радянського Союзу, де власником була держава і діяла жорстка система контролю, в Україні за ринкових відносин існують різні форми господарювання та різні власники, які зацікавлені у забезпеченні збереження майна. Останнє є завданням бухгалтерського обліку. Власник наймає персонал для ведення бухгалтерського обліку, однак він не впевнений, що підібрані фахівці добросовісно та кваліфіковано виконуватимуть свої обов’язки. Саме це і спричинило появу аудиту в Україні.

Сьогодні інформація про фінансовий стан будь-якого підприємства цікавить багатьох користувачів: акціонерів, власників, інвесторів, постачальників, покупців, державні контролюючі органи, суди, банки, співробітників підприємств, адміністрацію тощо. Причому інтереси цих користувачів часто не збігаються, тому необхідною є об’єктивна оцінка фінансової звітності фірми, яку надають аудитори .

У процесі проведення перевірки аудитор прагне встановити повноту, точність, правильність оцінки, часове визначення фактів господарського життя, належність господарюючому суб’єкту активів і пасивів.

Сьогодні аудит виділений в самостійну сферу комерційної діяльності і є комплексом професійних послуг з підготовки та надання рекомендацій в сфері обліку і економіки, фінансів і права, а також допомоги з їх практичного застосування, що дає можливість клієнту використовувати найкращі способи адаптації управлінського середовища в конкретній ринковій ситуації.

Проведення аудиту в Україні регламентується чинним законодавством, зокрема Законом України “Про аудиторську діяльність”. Основною передумовою його здійснення є взаємна зацікавленість власників (акціонерів), держави в особі її контролюючих органів і самого аудитора в забезпеченні реальності та достовірності фінансової звітності.

Згідно із Законом України “Про аудиторську діяльність”, аудит – це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб’єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

Аудит не можна ототожнювати з судово-бухгалтерською експертизою. Під останньою розуміється застосування спеціальних знань не в будь-якій формі, а тільки у формі дослідження. Мета спеціального дослідження полягає не в простій констатації встановлених експертом нових фактів об’єктивної реальності, а в їх професійній оцінці. Без оцінки результати експертного дослідження не входять до загального ланцюга доказів і безкорисні для справи. Судово-бухгалтерська експертиза проводиться не на підставі документів суб’єкта господарювання, а за матеріалами справи, наданої фахівцю судом чи слідчими органами, тому її на підприємстві не проводять. Експерта призначають суд, прокурор, слідчий і надають йому матеріали справи для вирішення конкретного питання.

Під час розгляду судових справ звертається увага на те, чи проводила експертизу компетентна особа, чи не вийшов експерт за межі своєї компетенції. Експертиза проводиться з конкретного питання, що викликає сумнів у судді чи слідчого.

Підсумовуючи вище викладене, можна виділити наступні ознаки судової експертизи:

Ä здійснення спеціальними установами, відомчими службами, окремими фахівцями за дорученням правоохоронних органів;

Ä застосування спеціальних знань у формі дослідження до чітко встановленого об’єкту та предмету;

Ä дотримання процесуальної форми;

Ä отримання нової інформації і оформлення результатів у формі висновку експерта, що є самостійним видом судового доказу.

Таким чином, аудит не відповідає жодній з наведених вище ознак, а тому не може ототожнюватись з експертизою, а сертифікат на право займатися аудиторською діяльністю не дає право займатися судово-експертною діяльністю.

Аудиторська фірма, як комерційне підприємство, покликана надавати послуги у вигляді аудиту або інших послуг. Для проведення аудиту слід мати сертифікат аудитора та бути занесеним до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги. Що ж стосується інших послуг аудиторських фірм, то мати сертифікат аудитора та бути занесеним до зазначеного Реєстру не є обов’язковим (табл. 1.2).

Таблиця 1.2. Характеристики складових діяльності аудиторської фірми

Ознака Діяльність аудиторської фірми
Аудит Інші послуги аудиторської фірми
1 2 3
Поняття Підприємницька діяльність з приводу висловлення думки аудитора про достовірність фінансової звітності господарюючого суб’єкта-замовника Будь-які послуги, не заборонені законодавством, що надаються співробітниками аудиторської фірми
Відпові-дальна особа Аудитор – особа, яка відповідає кваліфікаційним вимогам та сертифікована на право здійснення аудиторської діяльності: підтвердження достовірності фінансової звітності, надання офіційних висновків про неї та виконаних інших послуг, не заборонених законодавством Аудитор та весь інший персонал аудиторської фірми. Останній не має повноважень підтверджувати достовірність фінансової звітності та надавати офіційні висновки про неї (в тих випадках, де аудит є обов’язковим)
Завдання Визначаються законодавством, системою нормативного регулювання аудиторської діяльності, а також договірними зобов’язаннями аудиторської фірми та замовника Передбачаються договором на надання послуг з будь-яких питань на вимогу замовника
Результат Аудиторський висновок про достовірність фінансової звітності, підписаний сертифікованим аудитором, та аудиторський звіт Прогнозні економічні показники, розрахунки, якісні характеристики організаційної структури управління, стану обліку, контролю, листи з відповідями на поставлені питання договору, підписуються виконавцем або керівником фірми

Таким чином, необхідно розрізняти три взаємопов’язані поняття: “діяльність аудиторської фірми”, “аудит”, “інші послуги аудиторської фірми”.

Діяльність аудиторської фірми– це підприємницька діяльність з вивчення достовірності фінансової звітності суб’єктів господарювання та надання інших послуг, не заборонених законодавством.

АУДИТ – це підприємницька діяльність, що полягає у виконанні комплексу заходів, необхідних для формування та висловлення думки аудитора про достовірність фінансової звітності суб’єкта господарювання.

Інші послуги аудиторської фірми – це будь-які послуги, не заборонені законодавством, що надаються працівниками аудиторської фірми.

Всі учасники аудиту переслідують різні цілі (табл. 1.3); завдання ж задаються певному інституту аудиторства при його створенні. Виходячи з цього, відносно до аудитора (та інших учасників аудиту) слід вживати поняття “мета”, “цілі”, а до аудиторської діяльності доцільно буде користуватись поняттям “завдання”.

Таблиця 1.3. Цілі учасників (користувачів) аудиту

Учасники (корис-тувачі) аудиту Характеристика їх цілей
1 2
Аудитори Формулювання та висловлення думки про достовірність і відповідність фінансової звітності суб’єкта господарювання даним його бухгалтерського обліку
Власники Отримання всього спектру достовірної інформації, необхідної для управління підприємством, уникнення штрафних санкцій, попередження порушень законодавства
Інвестори та акціонери Цікавляться ризиком, який властивий інвестиціям і доходам від інвестицій. Їм необхідна інформація, яка допомагає визначити, що необхідно робити: купувати, утримувати або продавати. Акціонери зацікавлені в отриманні інформації, що дає їм можливість оцінити здатність підприємства виплачувати дивіденди
Працівники суб’єкта господарювання Зацікавлені в отриманні інформації відносно стабільності та прибутковості роботодавця. Їх також цікавить інформація, яка дає можливість оцінити здатність підприємства забезпечити належний рівень оплати праці, пенсій і зайнятість
Позикодавці суб’єкта господарювання Зацікавлені в отриманні інформації, що дає можливість визначити чи будуть позики та нараховані відсотки своєчасно повернуті
Постачальники та інші кредитори суб’єкта господарювання Зацікавлені в отриманні інформації, що дає можливість визначити чи будуть своєчасно погашені суми заборгованості перед ними
Інші клієнти суб’єкта господарювання Проявляють зацікавленість відносно безперервності діяльності підприємства, особливо у випадках, коли вони мають довготривалі угоди з підприємством або залежать від нього
Уряд та урядові установи Зацікавлені в розміщенні ресурсів, і, таким чином, в діяльності підприємства. Інформація про господарюючих суб’єктів необхідна для регулювання їх діяльності, формування податкової політики, отримання статистичних даних про національний дохід тощо
Громадськість Так як підприємства впливають на суспільство різними способами, наприклад, шляхом внесків до місцевої економіки, забезпечення зайнятості тощо, то достовірні фінансові звіти можуть допомогти громадськості безпосередньо наданням інформації стосовно останніх тенденцій і досягнень у добробуті підприємства та обсягів його діяльності

 

 

Слід чітко розрізняти мету аудитора, завдання аудиту та аудиторської фірми. Мета аудитора обумовлюється призначенням його при проведенні аудиту. Аудитор повинен оцінити достовірність фінансової звітності економічного суб’єкта та висловити думку про ступінь її достовірності. Для цього аудитор застосовує спеціальні способи дослідження.

Завдання аудиту визначаються законодавством, системою нормативного регулювання аудиторської діяльності. У зв’язку з тим, що основною метою аудитора є формулювання та висловлення думки про достовірність фінансової звітності, він повинен вирішувати наступні завдання:

Ä підтвердити (не підтвердити) статті фінансової звітності;

Ä дослідити достовірність та відповідність показників звітності даним Головної книги, регістрам аналітичного обліку, первинним документам;

Ä вивчити взаємоузгодженість показників звітності підприємства;

Ä порівняти дані річної фінансової звітності з даними квартальної та проміжної бухгалтерської звітності;

Ä оцінити можливість подальшого функціонування підприємства;

Ä оцінити вплив подій після дати балансу на фінансову звітність;

Ä прослідкувати за своєчасністю подання бухгалтерської звітності до відповідних державних органів.

Завдання ж аудиторських фірм будуть варіювати залежно від договірних зобов’язань перед клієнтом.

В ринкових умовах значно розширюється коло користувачів облікової інформації: менеджерів підприємств найбільше цікавить оцінка ефективності господарських операцій; власників і акціонерів – прибутковість вкладених ними капіталів і рівень ризику їх можливої втрати; кредиторів – можливість своєчасного погашення дебіторської заборгованості; інвесторів – наскільки ефективно працюють вкладені ними господарські засоби; державні органи – як суб’єкти підприємницької діяльності виконують свої зобов’язання перед державою. Отже, у кожного користувача різні економічні інтереси, а тому всі вони зацікавлені мати найбільш достовірну інформацію про реальний стан господарювання.

Характер наданої аудиторами інформації, що цікавить користувачів, наведено в табл. 1.4.

Таблиця 1.4. Користувачі інформації, наданої аудиторами

Користувачі наданої аудитором інформації Характер інформації, що цікавить користувача
Власники Фінансові результати та фінансовий стан
Адміністрація Весь спектр інформації, необхідної для управління підприємством
Персонал Фінансові результати, що впливають на заробітну плату, преміювання, дивіденди
Контрагенти (дебітори та кредитори) Фінансовий стан підприємства
Кредитори (позикодавці) Ліквідність балансу, платоспроможність
Державні органи та позабюджетні фонди Фінансові результати та їх складові

 

Згідно із Законом України “Про аудиторську діяльність” користувачі інформації мають право виступати замовниками на проведення аудиту та виконання інших аудиторських послуг, встановлювати обсяги та напрями аудиту у межах повноважень, визначених законодавством, установчими документами або відповідними договорами.

Замовники послуг аудиторських фірм визначають обсяги та напрями перевірок у межах своїх повноважень. Максимальні повноваження при визначенні обсягу аудиту має власник, а представники державних контролюючих органів і контрагенти – лише в межах, наданих їм законодавством або визначених угодами.

Отже, аудиторська діяльність задовольняє потреби багатьох суб’єктів економічних відносин, які мають єдиний загальний інтерес – бажання отримати не просто інформацію, що міститься у фінансовій звітності, а достовірну інформацію. Тому завдання аудиту полягає у висловлені думки фахівця з приводу інформації, яка міститься у фінансовій звітності. Користувачі фінансової звітності використовують фінансову звітність для задоволення власних потреб у фінансовій інформації.

Предмет і об’єкт аудиту. Розкриваючи загальний характер будь-якої конкретної науки, насамперед визначається її об’єкт і предмет. Але слід зауважити, що аудит не є наукою, він має свій предмет лише як навчальна дисципліна та практична діяльність.

Предмет дослідження формується в процесі пізнавальної діяльності, відображаючи окремі сторони об’єкта дослідження. Характер предмету визначається не лише специфікою об’єкта дослідження, але й залежить від направленості та завдань процесу дослідження. Оскільки аудит є методом господарського контролю, то дана проблема є досить актуальною.

Виявлення тією чи іншою наукою будь-якої специфічної та суттєвої сторони в об’єктах і процесах дослідження дає можливість виділити її як самостійну галузь знань та встановити її предмет. Визначення предмету науки – одна із складних методологічних проблем. Далеко не відразу вдається так сформулювати предмет, щоб його визначення не викликало заперечень і було б однаково прийнятним для всіх дослідників. Це слід враховувати при визначенні предмету аудиту.

Предмет аудиту не є незмінним, разом з розвитком науки про господарський контроль він змінюється та удосконалюється. Чим вище рівень розвитку певної науки, тим більш глибшими і повнішими стають знання про предмет її дослідження.

Розуміння предмету аудиту пройшло тривалу еволюцію, його зміст змінювався залежно від рівня розвитку теоретичної думки, способів виробництва і удосконалення методологічного забезпечення аудиту як розділу науки про господарський контроль.

Отже, предметом аудиту є показники фінансової звітності підприємства з точки зору достовірності та відповідності їх даним обліку.

Діяльність підприємства є об’єктом вивчення багатьох наук, у тому числі бухгалтерського обліку, економічного аналізу, статистики, макро- і мікроекономіки тощо. Але кожна з них досліджує господарські процеси підприємства з певної, лише їй притаманної, точки зору і тільки їй спеціальними методами та прийомами.

Дані бухгалтерського обліку є основним документальним джерелом для складання будь-якої звітності. Остання відображає не факти, а сукупність інформації про факти господарського життя. Достовірність фінансової звітності визначається за даними бухгалтерського обліку. В той же час, узагальнені дані, тобто саме інформація, надана бухгалтерським обліком, є об’єктом аудиту. В процесі аудиту перевіряється правильність, достовірність та точність як фінансової звітності, так і самого бухгалтерського обліку. Цей процес взаємопов’язаний. Останній є підставою для оцінки достовірності фінансової звітності підприємства. Або іншими словами, якщо дані систематизувати в певному порядку та обробити відповідним чином – отримаємо певну інформацію. У звітності не фіксуються факти, а відображаються зведені дані про факти господарського життя, що відбулись.

Отже, аудитор досліджує дані в системі бухгалтерського обліку підприємства та вивчає їх узагальнення у звітності на предмет достовірності фінансової звітності. Іншими словами, інформація є уявно-знакова модель об’єктивного світу. Звідси предметом аудиторського дослідження є показники фінансової звітності підприємства з точки зору її відповідності даним обліку.

Будь-яке дослідження має свій об’єкт. При цьому саме об’єкт і предмет аудиту є відмінною ознакою аудиту як методу контролю та застосування спеціальних знань. Об’єктами аудиту є показники фінансової звітності.

Оскільки аудит покликаний вивчати достовірність фінансової звітності підприємства, то, на перший погляд, здається, що його об’єктом є підприємства, де він знаходить необхідний для пізнання матеріал. Але вивченням діяльності підприємства займаються й інші економічні науки, такі як політекономія, статистика, економічний аналіз тощо. В аудиті контролюється не підприємство, а його фінансова звітність щодо достовірності показників. Оскільки можливе неправильне відображення всіх показників звітності, то в кожній ланці економічної діяльності вони можуть негативно впливати на ефективність прийняття рішень. Через це об’єктами аудиту в економіці є не господарюючі суб’єкти, а показники фінансової звітності.

 


Читайте також:

  1. Cum in corpore dissentiatur, apparet nuliam esse emptionem (D. 18.1. 9. рr.). - Когда есть разногласие в отношении самого предмета, то продажа, очевидно, недействительна.
  2. I. ПРЕДМЕТ И СПЕЦИФИКА ФИЛОСОФИИ
  3. I. ПРЕДМЕТ ОТЕЧЕСТВЕННОЙ ИСТОРИИ. ИСТОРИЯ РОССИИ – НЕОТЪЕМЛЕМАЯ ЧАСТЬ ВСЕМИРНОЙ ИСТОРИИ.
  4. I. ПРЕДМЕТ ПСИХОЛОГИИ
  5. I. ПРЕДМЕТ, МЕТА ТА ЗАВДАННЯ ДИСЦИПЛІНИ
  6. II. Класифікація видатків та кредитування бюджету.
  7. IV класифікація боргу.
  8. IV. Вартість знака для товарів і послуг та фірмового найменування
  9. IV. Міжпредметна інтеграція, базові знання, навички,
  10. V. Класифікація і внесення поправок
  11. V. Класифікація рахунків
  12. VII. За видами товарів і послуг

Загрузка...



<== попередня сторінка | наступна сторінка ==>
C. m. flexor carpi radialis. | Класифікація аудиту

Не знайшли потрібну інформацію? Скористайтесь пошуком google:


 

© studopedia.com.ua При використанні або копіюванні матеріалів пряме посилання на сайт обов'язкове.


Генерація сторінки за: 0.006 сек.