• Гідрологія і Гідрометрія
• Господарське право
• Економіка будівництва
• Економіка природокористування
• Економічна теорія
• Земельне право
• Історія України
• Кримінально виконавче право
• Медична радіологія
• Методи аналізу
• Міжнародне приватне право
• Міжнародний маркетинг
• Основи екології
• Предмет Політологія
• Соціальне страхування
• Технічні засоби організації дорожнього руху
• Товарознавство продовольчих товарів

Тлумачний словник
Авто
Автоматизація
Архітектура
Астрономія
Аудит
Біологія
Будівництво
Бухгалтерія
Винахідництво
Виробництво
Військова справа
Генетика
Географія
Геологія
Господарство
Держава
Дім
Екологія
Економетрика
Економіка
Електроніка
Журналістика та ЗМІ
Зв'язок
Іноземні мови
Інформатика
Історія
Комп'ютери
Креслення
Кулінарія
Культура
Лексикологія
Література
Логіка
Маркетинг
Математика
Машинобудування
Медицина
Менеджмент
Метали і Зварювання
Механіка
Мистецтво
Музика
Населення
Освіта
Охорона безпеки життя
Охорона Праці
Педагогіка
Політика
Право
Програмування
Промисловість
Психологія
Радіо
Регилия
Соціологія
Спорт
Стандартизація
Технології
Торгівля
Туризм
Фізика
Фізіологія
Філософія
Фінанси
Хімія
Юриспунденкция

Тема 8. Облік операцій з цінними паперами

Лекція 12.Тема: Загальні підходи до оцінки і класифікації цінних паперів.

ПЛАН.

1. Загальні підходи до оцінки і класифікації цінних паперів(ЦП), що обліковуються в банківському портфелі.

2. Облік цінних паперів у торговому портфелі банку.

3. Облік цінних паперів у портфелі банку до погашення.

4. Облік інвестицій в асоційовані та дочірні компанії.

Мета: формування знань із сутності та класифікації цінних паперів, класифікації рахунків для обліку цінних паперів, обліку процентів.

1.

Відповідно до Законів України «Про банки і банківську діяльність» та «Про цінні папери та фондову біржу» банкам надано право проводити широкий обсяг операцій з цінними паперами.

Насамперед виокремлюються операцій з випуску та обігу цінних паперів. Досить поширеною є комісійна та комерційна діяльність з цінними паперами, як, скажімо, торгівля ними за рахунок третіх осіб; розміщення цінних паперів третіх осіб. За останні роки значно розширено обсяги надання послуг клієнтам за операціями з цінними паперами. Суттєвого поширення набули такі види послуг, як купівля та продаж муніципальних та корпоративних зобов’язань, векселів, купівля-продаж ощадних сертифікатів. Окремі банки, отримавши дозвіл Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку, виконують функції зберігача цінних паперів юридичних та фізичних осіб, тобто надають такі послуги, як відкриття рахунків депо, приймають на зберігання всі види цінних паперів у документарній формі та у вигляді записів за рахунками депо, ведуть облік застави цінних паперів, реєструють перехід права власності на цінні папери, обіг яких банк-зберігач обслуговує на підставі розпорядження клієнта.

Бухгалтерський облік операцій з цінними паперами установи комерційних банків України здійснюють за Інструкцією, затверд­женою постановою Правління Національного банку України від 30.12.97 № 466.

Інструкція визначає порядок обліку банками операцій з придбання, продажу, рефінансування, розміщення та випуску цінних паперів.

За формою випуску цінні папери поділяють на такі види:

цінні папери в документарній (паперовій) формі;

цінні папери у вигляді електронних записів на депо-рахунках (бездокументарна форма).

За видами сплати доходу цінні папери поділяють на дві категорії:

цінні папери з визначеним прибутком, які:

а) дають процентний дохід (купонні цінні папери);

б) не дають процентного доходу (цінні папери з нульовим купоном);

цінні папери з невизначеним прибутком (акції та цінні папери, що засвідчують право на паї).

Відповідно до Закону України «Про цінні папери та фондову біржу» в Україні можуть випускатися та обертатися такі види цінних паперів: акції; облігації внутрішніх державних і місцевих позик; облігації підприємств, казначейські зобов’язання, ощадні сертифікати, векселі, приватизаційні папери.

Облік прав власності за цінними паперами, що випущені у формі записів на рахунках у системі електронного обігу цінних паперів, здійснюється у кількісному вираженні на спеціальних рахунках депо поза балансом.

Порядок обліку прав власності за державними цінними паперами, що знаходяться у депозитарії Національного банку України, визначений Положенням «Про порядок бухгалтерського та депозитарного обліку розміщення, обігу, сплати процентів та погашення облігацій внутрішньої державної позики в банківських установах», що затверджене постановою Правління Національного банку України від 26.01.96 (внесено ряд змін та доповнень).

Розділ охоплює перелічені далі питання.

Облік вкладень банку в акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком з метою продажу.

Облік вкладень банку в боргові цінні папери з метою продажу.

Облік довгострокових вкладень банку в акції та вкладень в асоційовані й дочірні компанії.

Облік вкладень банку в боргові цінні папери на інвестиції.

Облік власних боргових зобов’язань банку.

Облік операцій зі списання безнадійних заборгованостей за операціями з цінними паперами.

Теоретичні відомості

Придбані для продажу акції з невизначеним прибутком обліковуються за первісною вартістю за балансовими рахунками групи 310 «Акції та інші ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж», а саме:

№ 3102 Акції та інші ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж, які випущені банками;

№ 3103 Акції та інші ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж, які випущені фінансовими (небанківськими) установами;

№ 3105 Інші акції та ЦП з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж.

За назвами наведених балансових рахунків виокремлюються досить великі групи емітентів ЦП, а саме: банки, фінансові (небанківські) установи, інші емітенти. Проте для створення повного уявлення про здійснену операцію з ЦП цього занадто мало. Саме тому комерційний банк широко застосовує загальні параметри аналітичного обліку щодо кожної операції з ЦП, а інформація особових рахунків щодо емітентів акцій, термінів випуску, погашення тощо сприяє формуванню необхідної бази даних для потреб звітності за операціями з ЦП.

Первісна вартість придбаних акцій у майбутніх періодах, як правило, не відповідає їх ринковій вартості. Саме тому, зважаючи на принцип обережності, балансова вартість портфеля акцій на продаж коригується за правилом нижчої вартості.

Суть даного правила полягає в тому, що наприкінці кожного місяця балансова вартість ЦП порівнюється з їх ринковою вартіс­тю, та в разі її зниження створюється спеціальний резерв під нереалізований збиток.

Спеціальний резерв обліковується за балансовим рахунком № 3190 «Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж». При оцінці портфеля акцій на продаж доцільно змен­шити їх ринкову вартість на суму можливих витрат, що, як правило, виникають в процесі продажу акцій. Йдеться про комісійну винагороду за брокерські, юридичні, консультаційні послуги, про сплату біржових зборів та держмита.

При перевищенні ринкової вартості акцій над їх балансовою вартістю виникає можливість отримувати прибуток (в разі їх про­дажу). Отже, за принципом обережності бухгалтерський запис на збільшення вартості не проводиться.

Якщо портфель акцій на продаж включає пакети різних емітентів, то правило нижчої вартості застосовують щодо кожної окремої складової частини портфеля, тобто взаємна компенсація між нереалізованими прибутками та збитками від різних пакетів акцій не проводиться.

Відрахування до резервів під знецінення акцій на продаж є витратною статтею у фінансовому обліку, а рахунки резервів, як і за кредитними операціями, є контрактивними до балансових рахунків, за якими обліковуються акції на продаж.

Розглянемо приклад: портфель акцій комерційного банку на продаж включає пакети акцій різних компаній. Оцінюється цей портфель наприкінці місяця так (табл. 12.1):

Таблиця 12.1

За правилом нижчої вартості КБ повинен створити спеціальний резерв на суму 28000 грн., що в обліку супроводжується записом

Д-т 7703 Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на продаж 28000 грн.

К-т 3190 Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж 28000 грн.

Досить чіткий механізм обліку діє при необхідності зменшити залишок створеного спеціального резерву. Це буває у випадках підвищення ринкової вартості акцій, що знаходяться у портфелі акцій на продаж.

У цьому разі результат коригування супроводжується бухгалтерським проведення:

Д-т 3190 Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж

7703 Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на продаж.

Отже, скоригована сума спрямовується на зменшення витрат банку у місяці, за який проводилася оцінка портфеля на продаж.

Доходи банку можуть виникати внаслідок продажу акцій за ціною, що перевищує балансову вартість. У противному разі банк отримає збитки. Варто зазначити, що результат від продажу акцій обліковується за активно-пасивним рахунком № 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж». Зрозуміло, що за кредитом рахунку обліковується позитивний результат (прибуток), а за дебетом — негативний (збиток).

У кінцевому разі залишок за рахунком № 6203, до певної міри, спричинятиме зміни обсягу капіталу банку.

Окрім можливого прибутку від операцій з продажу акцій, комерційні банки сподіваються на отримання від емітентів дивідендного доходу, що обліковується за рахунком № 6300 «Дивідендний дохід за акціями та іншими вкладеннями». Облік можливих бухгалтерських записів щодо операцій банку за акціями на продаж доречно розглянути за прикладом, що несе відповідну інформацію.

· 1 грудня 1999 року банк «Новий» придбав 5000 акцій відкритого акціонерного товариства «Укррічфлот», сплативши за них 60000 гривень, про що в обліку виконано запис:

Д-т 3105 Інші акції та цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі банку на продаж 60000 грн.

К-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 60000 грн.

31 грудня цього ж самого року поточна ринкова вартість акцій зросла до 13 грн. за акцію;

в обліку дана ситуація не відображається;

· 20 січня 2000 року «Укррічфлот» оголосив дивіденди за 1999 рік із розрахунку 15 копійок на акцію, що відповідає бухгалтерському проведенню:

Д-т 3108 Нараховані доходи за акціями та іншими цінними паперами з нефіксованим прибутком в портфелі банку на продаж 750 грн.

К-т 6300 Дивідендний дохід за акціями та іншими вкладеннями 750 грн.

· 2 лютого 1999 року на кореспондентський рахунок КБ «Новий» зараховано суму дивідендів:

Д-т 1200 750 грн.

К-т 3108 750 грн.

· 5 лютого 1999 року банк «Новий» продав 1250 акцій по 14 гривень за акцію;

виручка склала суму 17500 грн.

балансова вартість проданих акцій (12 × 1250) 15000 грн.

перевищення виручки над балансовою вартістю 2500 грн.

За результатом цієї операції складається проведення

Д-т 1200 17500 грн.

К-т 3105 15000 грн.

К-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами

на продаж 2500 грн.

· 28 лютого 1999 року поточна ринкова вартість акцій знизилась до 11 грн.;

балансова вартість акцій, що залишилися

в портфелі (12 × 3750) 45000 грн.

ринкова вартість (11 × 3750) 41250 грн.

Зниження вартості на 3750 грн. вимагає провести бухгалтерський запис:

Д-т 7703 Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на продаж 3750 грн.

К-т 3190 Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на продаж 3750 грн.

· 15 березня 1999 року банк реалізував решту акцій за ціною 10 грн. за акцію;

балансова вартість 3750 акцій 45000 грн.

сума створеного спеціального резерву під їх знецінення 3750 грн.

виручка від реалізації 37500 грн.

збиток від продажу (45000 – 3750 – 37500) 3750 грн.

Зміст операції відображається таким проведенням:

Д-т 1200 37500 грн.

Д-т 3190 3750 грн.

Д-т 6203 3750 грн.

К-т 3102 45000 грн.

Портфель цінних паперів банку на продаж в основному формується за рахунок придбаних акцій. За останній час досить поширеною є тенденція щодо поповнення портфеля цінних паперів на продаж за рахунок придбаних боргових цінних паперів.

При віднесенні цінних паперів до портфеля на продаж враховують такі чинники:

мета придбання — на продаж;

фактичний період зберігання — до одного календарного року;

наявність сформованого активного фондового ринку цінних паперів, що придбаваються з метою продажу.

Боргові цінні папери можуть випускатися:

центральними та місцевими органами державного управління;

банками;

юридичними особами.

Досить великий обсяг боргових цінних паперів рефінансується Національним банком (облік ведеться за спеціальними вказівками НБУ).

За балансом комерційних банків боргові цінні папери у портфелі банку на продаж обліковуються за рахунками 310 групи, а саме:

№ 3110 Боргові цінні папери центральних органів державного управління у портфелі на продаж;

№ 3111 Боргові цінні папери місцевих органів державного управління у портфелі банку на продаж;

№ 3112 Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на продаж;

№ 3113 Боргові цінні папери, випущені фінансовими (небанківськими) установами, в портфелі банку на продаж.

№ 3114 Боргові цінні папери, випущені підприємствами, в портфелі банку на продаж.

За цими рахунками боргові ЦП обліковуються за вартістю їх придбання, але в кінці кожного місяця переобліковуються за правилом нижчої вартості.

Варто підкреслити, що синтетичний облік операцій з борговими цінними паперами забезпечує лише зведену інформацію щодо їх обсягу у портфелі банку на продаж. Тому за багатьма позиціями, які знаходять відображення у фінансовій звітності банку, інформація формується на рівні аналітичного обліку. Основним регістром саме аналітичного обліку є особові рахунки, що ведуться у розрізі емітентів.

Що ж до синтетичного обліку на балансових рахунках, то окремі елементи його організації безпосередньо пов’язані з економічним змістом боргових ЦП, за якими емітент несе зобов’я­зання повернути у визначений термін кошти, інвестовані в його діяльність, та сплатити дохід або надати певні майнові права (за винятком прав на участь в управлінні діяльністю емітента).

Саме тому боргові цінні папери, як правило, придбаваються зі знижкою (дисконтом) або з надбавкою (премією).

Дисконт є різницею між вартістю погашення боргових цінних паперів та вартістю їх придбання, отже, за дисконтними ЦП вартість придбання є нижчою від вартості погашення.

Премія — це перевищення вартості придбання ЦП над вартістю їх погашення.

Номінальна вартість боргових ЦП зазначається безпосередньо на бланку ЦП.

Такий підхід передбачає особливу умову обліку боргових ЦП, а саме: обліковуються вони у розрізі кожної складової частини цінного паперу:

номінальної вартості;

дисконту;

премії.

Номінальна вартість обліковується, як вже зазначалось, за рахунками 311 групи, які наведені вище. Але за цією групою обліковуються також інші складові за такими рахунками:

№ 3116 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж

№ 3117 Неамортизована премія за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж.

Емітент боргових цінних паперів зобов’язаний сплатити їх покупцеві процентний дохід. Щомісячно за принципом нарахування банк, який обліковує боргові ЦП, проводить за своїм обліком нарахування доходів, сума яких заноситься до рахунків бухгалтерським проведенням:

Д-т 3118 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж

К-т 6052 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на продаж.

Якщо процентні доходи нараховуються щомісячно, а сплачуються при настанні термінів їх погашення, то дисконт та премія повинні бути замортизовані впродовж терміну від дати придбання до дати погашення.

У випадку продажу боргових ЦП до дати погашення покупець крім вартості продажу сплачує продавцю ще й суму нарахованих процентів, оскільки нараховані проценти при погашенні даного ЦП отримає від емітента новий власник.

Нарахування амортизації як дисконту, так і премії проводиться записами за рахунком № 6052 «Процентні доходи за іншими цінними паперами у портфелі банку на продаж». Причому, сума амортизації дисконту відображається за кредитом, а сума амортизації премії за дебетом зазначеного рахунку № 6052

· при амортизації дисконту

Д-т 3116 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж

К-т 6052 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на продаж;

· при амортизації премії

Д-т 6052 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на продаж

К-т 3117 Неамортизована премія за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж.

По суті, ці бухгалтерські записи свідчать, що амортизація дисконту для банка є доходною операцією, а амортизація премії — витратною. Не зрозуміло, чому Інструкцією НБУ з обліку цінних паперів передбачено саме такий порядок обліку амортизації премії. Проблема в тому, що рахунок № 6052 за Планом рахунків — пасивний. Саме тому було б логічно передбачити у сьомому класі рахунок для обліку витратної статті амортизації премії, якою вона виглядає за своїм економічним змістом.

Результат від продажу боргових цінних паперів відображається за активно-пасивним рахунком № 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж».

Підсумовуючи матеріал щодо обліку боргових цінних паперів на продаж, виконаємо бухгалтерські проведення за конкретною ситуацією, а саме:

· 1 квітня 1999 року банк придбав боргові цінні папери банку Б на суму 500000 грн. терміном погашення у 12 місяців, які випущені під 20% річних від початкової суми і підлягають сплаті у момент погашення боргових ЦП, про що в обліку виконано запис:

Д-т 3112 Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на продаж 500000 грн.

К-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 500000 грн.

· Щомісячно в останній робочий день банк виконує операцію з нарахування процентів за борговими ЦП у сумі — 8333 грн.

Розрахунок: .

Д-т 3118 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж 8333 грн.

К-т 6052 Процентні доходи за іншими ЦП у портфелі банку на продаж. 8333 грн.

· 1 липня банк продав боргові ЦП (з урахуванням суми нарахованих за період з 01.04—30.06 процентів 25000 грн.) за ринковою вартістю, яка на момент продажу становила 420000 грн.

Д-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 445000 грн.

Д-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами на продаж 80000 грн.

К-т 3118 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж 25000 грн.

К-т 3112 Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на продаж 500000 грн.

Як видно, операція з продажу даних ЦП завдала банку збитків, оскільки знизилася ринкова вартість (на 16%).

Боргові цінні папери, які придбані з наміром зберігання на термін, що перевищує календарний рік, обліковуються як цінні папери у портфелі банку на інвестиції за балансовими рахунками 321 групи «Боргові цінні папери в портфелі банку на інвестиції», а саме:

№ 3210 Боргові цінні папери центральних органів державного управління в портфелі банку на інвестиції;

№ 3211 Боргові цінні папери місцевих органів державного управління в портфелі банку на інвестиції;

№ 3212 Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції;

№ 3213 Боргові цінні папери, випущені фінансовими (небанківськими) установами, в портфелі банку на інвестиції;

№ 3214 Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на інвестиції.

За наведеними рахунками боргові цінні папери обліковуються за номінальною вартістю та враховуються банком до дати погашення незалежно від того, який період залишився до цієї дати.

Боргові ЦП можуть бути придбані за номіналом з надбавкою (премією) та знижкою (дисконтом). Продаж цінних паперів з надбавкою або знижкою залежить від того, яке співвідношення склалося між офіційно встановленою процентною ставкою (у день їх випуску) та ринковою. Продаються ЦП з дисконтом у разі, коли ринкова ставка вища за офіційно встановлену, а з пре-
мією — коли ринкова ставка нижча за офіційно встановлену.

Сплативши продавцеві за боргові папери ціну, що нижча від номінальної вартості, банк-покупець придбаває їх з дисконтом і навпаки — з премією.

Неамортизований дисконт та премію за борговими цінними паперами банк-покупець обліковує за рахунками:

№ 3216 Неамортизований дисконт за борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції.

Цей рахунок є контрактивним до всіх рахунків 321 групи, за якими обліковується номінал ЦП.

№ 3217 Неамортизована премія за борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції.

Щомісячно банк—покупець боргових цінних паперів проводить операцію з нарахування амортизації дисконту та премії, що обліковуються за рахунками №№ 3216, 3217, а також нарахування доходів, для обліку яких Планом рахунків передбачено рахунки:

№ 3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами у портфелі банку на інвестиції;

№ 3219 Прострочені нараховані доходи за борговими цінними паперами у портфелі банку на інвестиції.

Для відшкодування можливих втрат при зниженні протягом року ринкової ціни інвестиційних цінних паперів у кінці року створюється резерв під їх знецінення, що в обліку відображається записом:

Д-т 7704 Відрахування до резерву під знецінення цінних паперів на інвестиції

К-т 3290 Резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції.

Перевищення оціночної вартості ЦП над їх балансовою вартістю бухгалтерським проведенням не супроводжується. Сума зменшення резерву внаслідок підвищення вартості цінних паперів, за якими було створено резерв, супроводжується проведенням:

Д-т 3290 Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції

К-т 7704 Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції.

Запис операції по створенню резервів за борговими цінними паперами аналогічний записам за цією ж операцією щодо акцій та інших вкладень з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції. Разом з тим, за операціями, що обліковуються за групою 320 плану рахунків, не може бути прострочених нарахованих доходів, оскільки дохід визначається як дивіденди, що оголошуються компанією-емітентом. За борговими цінними паперами у портфелі банку на інвестиції суми прострочених нарахованих доходів можуть визнаватися банками сумнівними (умови викладено в Постанові Правління НБУ від 25.09.97 за № 316).

Нарахування процентів за купонними цінними паперами (КЦП) з визначеним прибутком у вигляді встановленого процента або зі змінною процентною ставкою, що складається на ринку цінних паперів на будь-яку дату, здійснюється щомісячно за процентною ставкою купона, починаючи з дати їх придбання, про що в обліку проводиться запис:

Д-т 3218 Нараховані доходи за борговими ЦП в портфелі банку на інвестиції

К-т 6053 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції.

Окрім нарахованих доходів, рахунок № 6053 призначений для щомісячного відображення суми амортизації дисконту та премії. Величина амортизації дисконту (премії) за період розраховується за методом прямої процентної ставки (цей метод ще називають рівномірним) або за методом ефективної процентної ставки (ринкової ставки на дату придбання).

Рівномірний метод передбачає, що залишок неамортизованого дисконту (премії) на день погашення цінного паперу буде нульовим. При застосуванні методу ефективної процентної ставки величина амортизації за кожний період визначається шляхом множення поточної балансової вартості ЦП на його ринкову ставку за вирахуванням суми нарахованих процентів за офіційно встановленою ставкою. Застосування цього методу уможливлює оцінити за кожний період:

величину процентних доходів;

ринкову вартість даного виду цінних паперів.

Розглянемо приклади.

Банк придбав 10 облігацій, випущених банком, номіналом 10000 грн. за 8558 гривень. В обліку цю операцію відображено так:

Д-т 3212 Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції 10000 грн.

К-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 8558 грн.

К-т 3216 Неамортизований дисконт за борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції 1442 грн.

За придбаними цінними паперами визначено такі умови:

Дата випуску 1 січня 1999 року.

Дата погашення 1 січня 2004 року (5 років).

Офіційна ставка 8%.

Дата сплати процентів 31.12 (щорічно).

Ринкова ставка 12%.

Дата придбання (у день випуску) — 1 січня 1999 року.

Щомісяця банк проводить нарахування процентних доходів, виходячи із офіційно встановленої ставки — 8% річних у сумі 66,66 грн.

Розрахунок:

Д-т 3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 66,66 грн.

К-т 6053 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 66,66 грн.

Щомісяця виконується операція з амортизації дисконту.

При застосуванні рівномірного методу амортизація дисконту на один рік складає суму 288,40 грн., а в перерахунку на місяць — 24,03 гривні.

Д-т 3216 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфелі банку на інвестиції 24,03 грн.

К-т 6053 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 24,03 грн.

При застосуванні методу ефективної процентної ставки сума амортизації дисконту буде різнитися за кожним періодом нарахування. Щоб уникнути кропітких арифметичних розрахунків, умовно означимо річний період амортизації дисконту.

Дані розрахунків подамо у вигляді табл. 12.1.

Таблиця 12.1

РОЗРАХУНОК ДИСКОНТУ, грн., ЗА БОРГОВИМИ ЦІННИМИ ПАПЕРАМИ МЕТОДОМ ЕФЕКТИВНОЇ СТАВКИ ПРОЦЕНТІВ

Нарахування амортизації дисконту методом прямої ставки спричиняє відображення в обліку щорічної суми амортизації — 288,40 грн. Як видно, метод ефективної ставки процентів є дещо точніший, у початкові періоди від дати придбання боргових зобов’язань сума амортизації є меншою, у наступні періоди — вищою.

1 січня 2004 року облігації погашаються, а також сплачуються нараховані доходи, що в обліку супроводжується такими проведеннями.

На суму номіналу:

Д-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 10 000 грн.

К-т 3212 Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції 10 000 грн.

На суму нарахованих процентів:

Д-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 4000 грн.

К-т 3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами у портфелі банку на інвестиції 4000 грн.

При придбанні цінного паперу з премією в обліку здійснюється запис:

Д-т Відповідні рахунки групи 321 Боргові цінні папери в порт­фелі банку на інвестиції

Д-т 3217 Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції

К-т 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ.

Отже, балансова вартість інвестиційних боргових цінних паперів буде визначатись шляхом приєднання до номіналу цінного паперу залишку премії (рахунок 3217) або навпаки — шляхом вирахування дисконту (3216).

Амортизація дисконту збільшує суму процентних доходів, а амортизація премії — зменшує.

Облік довгострокових інвестицій у цінні папери ведеться з таким припущенням, що вони будуть зберігатися до дати погашення, що, однак, не виключає можливість їх реалізації раніше. Банк-інвестор може також придбати інвестиційні цінні папери у період між датами сплати процентів. У цьому разі він зобов’язаний відшкодувати продавцеві суму нарахованих процентів, починаючи з останньої дати сплати до дати купівлі. Однак на дату наступної сплати процентів новий власник отримає їх повну суму за весь період між датами сплати, незалежно від дати придбання.

Позитивний результат від продажу цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані і дочірні компанії, що виникає між ціною продажу та балансовою вартістю (що визначається з урахуванням сум амортизації премії та дисконту) відображується за рахунком № 6394, а негативний — за рахунком № 7394.

Підсумовуючи матеріал, скористаємося прикладом та проведемо необхідні бухгалтерські проведення за операціями з інвестиційними цінними паперами.

1 березня 199А року банк придбав 12% облігацій за 2200 грн., номінал яких 2000 грн. Дата випуску цих облігацій — 1 січня 199А р. Дата погашення — 1 січня наступного року (199Б). Сплата процентів 1 липня 199А року та 1 січня 199Б року. При придбанні банк-інвестор сплатив банку-продавцю належну суму процентів від дати випуску до дати купівлі (з 1.01.199А — 1.03.199А) — 40 грн. (за 60 днів). Операція з придбання в обліку фіксується так:

Д-т 3212 Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції 2000 грн.

Д-т 3217 Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 200 грн.

Д-т 3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 40 грн.

К-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 2240 грн.

Перша дата отримання процентів — 1 липня 199А р. За період (щомісячно) з 01.03. по 01.07. 199А р. (120 днів) банк проводив нарахування процентів — всього 80 грн., тобто за один місяць — 20 грн. В обліку операція з нарахування процентів супро­воджувалася проведенням:

Д-т 3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 80 грн.

К-т 6053 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 80 грн.

1 липня банк-емітент провів оплату процентів

Д-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 120 грн.

К-т 3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 120 грн.

Тобто 40 грн. було компенсовано як сума, що сплачена банком інвестором при купівлі облігацій.

1 серпня 199А року банк приймає рішення продати цінні папери. За період з 01.03 по 31.07.199А року (5 місяців) було проведено операцію щодо амортизації премії в сумі 100 грн. (тобто на день придбання сума неамортизованої премії була 200 грн.), період до погашення 10 місяців (з 1.03. по 01.12.199А року).

Нарахування амортизації премії відобразимо записом

Д-т 6053 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 100 грн.

К-т 3217 Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 100 грн.

На день продажу

— залишок неамортизованої премії — 100 гривень.

— сума нарахованих процентів (з 1 по 31 липня 199А року) — 20 грн.

Цінні папери продаються за 2500 гривень, про що в обліку складаються такі проведення

Д-т 1200 — на загальну суму продажу 2500 грн.

К-т 3212 — на облікову вартість ЦП 2000 грн.

К-т 3217 — на суму неамортизованої премії 100 грн.

К-т 3218 — на суму процентів 20 грн.

К-т 6394 Позитивний результат від продажу цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані і дочірні компанії 380 грн.

Інколи банки мають потребу перевести інвестиційні цінні папери у цінні папери на продаж. Можна зазначити зміни у намірах інвестора щодо даного виду ЦП. Переводяться цінні папери за ринковою вартістю і надалі вони обліковуються як на продаж. При зменшенні їх ціни на різницю між балансовою вартістю та ринковою вартістю створюється резерв у день переведення. Отриманий прибуток при реалізації (продажу) ЦП відображається за рахунком № 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж».

Приклад: боргові цінні папери на інвестиції обліковувались за рахунком № 3214 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на інвестиції» на суму 32000 грн. переводяться до портфеля на продаж, тобто надалі обліковуватимуться за рахунком № 3114 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на продаж».

На день переведення їх ринкова вартість становила 30000 грн., отже, в обліку проведено запис:

Д-т 3114 32000 грн.

К-т 3214 32000 грн.

Одночасно в обліку виконується проведення за операцією формування резерву під зниження вартості цінних паперів

Д-т 7703 Відрахування в резерв під знецінення ЦП на продаж 2000 грн.

К-т 3190 Резерв під знецінення ЦП у портфелі банку на продаж 2000 грн.

У разі, коли на день переводу ринкова вартість перевищує балансову, жодних бухгалтерських записів щодо переобліку вартості не проводиться.

Переведені цінні папери до портфеля на продаж реалізовують­ся за ціною 30000 грн., про що в обліку виконується проведення

Д-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 30000 грн.

Д-т 3190 Резерв під знецінення ЦП у портфелі банку на продаж 2000 грн.

К-т 3114 Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на продаж 32000 грн.

Змінимо умову і відобразимо в обліку факт реалізації зазначених цінних паперів за ціною 35000 грн.

Д-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 35000 грн.

К-т 3114 Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на продаж 32000 грн.

К-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами на продаж 3000 грн.

При переведенні цінних паперів з портфеля на продаж до інвестиційного портфеля операція в обліку відображується за ціною на день переведення в порядку продажу цінних паперів. Отриманий результат обліковується за рахунком № 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж» як прибуток чи збиток.

За умовою попереднього прикладу припустимо, що проводиться переведення ЦП з портфеля на продаж (рахунок № 3114) до інвестиційного портфеля (рахунок № 3214). На день переведення їх ринкова ціна 30000 грн., балансова — 32000 грн. Отже, в обліку виконується проведення:

Д-т 3214 30000 грн.

Д-т 6203 2000 грн.

К-т 3114 32000 грн.

Операції з купівлі (продажу) ЦП показуються в бухгалтерському обліку за датою операції (датою укладення угоди), тобто в день виникнення прав (активів) або зобов’язань (пасивів) незалежно від дати руху коштів (дати розрахунку) за цією операцією або дати валютування (зміни прав власності на цінні папери).

При незбігу дати передачі права власності з датою укладення угоди, зобов’язання щодо купівлі-продажу ЦП за датою угоди обліковуються за позабалансовими рахунками відповідно до первинних документів — угод, звітів ділерів тощо.

Облік зобов’язань та вимог за угодами з ЦП за датою операції проводиться за позабалансовими рахунками групи 935 «Активи до отримання» та 936 «Активи до відсилання» з дати укладення угоди до дати валютування. Починаючи з дати валютування необхідно виконувати операції з нарахування доходів (або витрат) за цими цінними паперами.

До боргових цінних паперів, що обліковуються у портфелі на продаж та на інвестиції, належать векселі та ощадні сертифікати. Облік даних цінних паперів розглянуто з позиції здійснюваних операцій у банку-покупцеві.

Отже, далі необхідно розглянути порядок обліку операцій бан­ку з власними борговими зобов’язаннями, тобто з векселями та ощадними сертифікатами.

Банківський вексель є цінним папером, що вільно обертається. Основною метою випуску банківських векселів є формування оптимальної структури ресурсної бази банку за рахунок альтернативних джерел надходження коштів. Оптимізація структури ресурсної бази досягається шляхом підвищення питомої ваги стро­кових зобов’язань, векселів, зокрема, які є ліквідними і привабливими для інвесторів фондовими інструментами. Окрім цього, емісія банківських векселів сприяє розширенню спектру надійних фондових інструментів.

Банк, що є емітентом векселя, засвідчує безумовне грошове зобов’язання сплати після настання терміну визначеної суми гро­шей власнику векселя (векселедержателю). Векселі можуть бути прості та переказні. Як загалом боргові цінні папери інших емітентів, банк-емітент може продавати власні боргові зобов’язання (векселі) за номіналом зі знижкою (дисконтом) або з надбавкою (премією). Тому облік здійснюється за кожною складовою векселя окремо за такими балансовими рахунками.

№ 3300 Прості векселі, емітовані банком;

№ 3306 Неамортизований дисконт за цінними паперами власного боргу, емітованими банками;

№ 3307 Неамортизована премія за борговими цінними паперами власного боргу, емітованими банком.

Підставою для оформлення банківського векселя є:

угода купівлі-продажу векселя

документ, що підтверджує факт зарахування на кореспондентський рахунок банку суми, визначеної угодою.

Аналітичний облік емітованих банком векселів ведеться в автоматизованому режимі або у спеціальному журналі за такою формою:

Облік операцій, пов’язаних з емісією векселів, оформляється сукупністю таких бухгалтерських проведень.

Оприбуткування бланків векселів:

Д-т 9820 Бланки цінних паперів

К-т 9910 Контррахунки до рахунків 96—98 групи.

Продаж векселя за номінальною вартістю:

Д-т 1001 Банкноти та монета в касі банку

або Д-т 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ

або Д-т Поточний рахунок контрагента

К-т 3300 Прості векселі, емітовані банком.

Використано бланки векселів:

Д-т 9910 Контррахунок

К-т 9820 Бланки цінних паперів.

Продаж векселя з премією:

Д-т 1001 Банкноти та монета в касі банку

або Д-т 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ

або Д-т Поточний рахунок контрагента

К-т 3300 Прості векселі, емітовані банком

К-т 3307 Неамортизована премія за борговими цінними паперами власного боргу, емітованими банком.

Щомісячна амортизація премії:

Д-т 3307 Неамортизована премія за борговими цінними паперами власного боргу, емітованими банком

К-т 7050 Процентні витрати за ЦП власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів.

Продаж векселя з дисконтом:

Д-т 1001 Банкноти та монета в касі банку

або Д-т 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ

або Д-т Поточний рахунок клієнта

Д-т 3306 Неамортизований дисконт за цінними паперами власного боргу, емітованими банком

К-т 3300 Прості векселі, емітовані банком.

В усіх випадках при реалізації векселів проводиться бухгалтерський запис щодо списання використаних бланків векселів.

Д-т 9910 Контррахунок

К-т 9820 Бланки цінних паперів.

Щомісячна амортизація дисконту:

Д-т 7050 Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів

К-т 3306 Неамортизований дисконт за цінними паперами власного боргу, емітованими банком.

Щомісячне нарахування процентів за векселем з обумовленим процентом:

Д-т 7050 Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком

К-т 3308 Нараховані витрати за цінними паперами власного боргу, емітованими банками.

Викуп векселів з метою їх подальшого перепродажу або зав­часного погашення за номінальною вартістю.

На суму залишку неамортизованої премії.

Д-т 3307 Неамортизована премія за борговими цінними паперами, емітованими банком

К-т 7050 Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів.

На суму залишку неамортизованого дисконту:

Д-т 7050 Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком

К-т 3306 Неамортизований дисконт за цінними паперами влас­ного боргу, емітованими банком.

На суму номінальної вартості векселя:

Д-т 3300 Прості векселі, емітовані банком

К-т 1001 (1200, поточний рахунок контрагента).

Викуп векселів з метою подальшого перепродажу або завчасного погашення за ціною, що вища від номінальної:

На суму залишку неамортизованої премії:

Д-т 3307 Неамортизована премія за цінними паперами власного боргу, емітованими банком

К-т 7050 Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів.

На суму залишку неамортизованого дисконту:

Д-т 7050 Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів

К-т 3306 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами власного боргу, емітованими банком.

На суму залишку номінальної вартості векселів:

Д-т 3300 Прості векселі, емітовані банком

К-т 1001 Банкноти та монета в касі банку

або 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ

або Поточний рахунок клієнта.

На суму різниці між ціною викупу векселя та його номінальною вартістю:

Д-т 7050 Процентні витрати за цінними паперами власного бор­гу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів

К-т 1001 Банкноти та монета в касі банку

або 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ

або Поточний рахунок клієнта.

Викуп векселів з метою подальшого перепродажу за ціною, що нижча від номінальної:

На суму неамортизованої премії:

Д-т 3307 Неамортизована премія за борговими цінними паперами власного боргу, емітованими банком

К-т 7050 Процентні витрати за цінними паперами власного бор­гу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів

На суму залишку неамортизованого дисконту:

Д-т 7050 Процентні витрати за цінними паперами власного бор­гу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів

К-т 3306 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами власного боргу, емітованими банком.

На суму векселя за ціною викупу:

Д-т 3300 Прості векселі, емітовані банком

К-т 1001 Банкноти та монета в касі банку

або 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ

або Поточний рахунок клієнта.

На різницю між номінальною вартістю векселів і ціною їх викупу:

Д-т 3300 Прості векселі, емітовані банком

К-т 7050 Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів.

При подальшому розгляді бухгалтерських записів за операціями з векселями можна обмежитися лише кодовим позначенням балансових рахунків, оскільки за попередніми записами їх назви вже запам’яталися.

Погашення векселя у терміни, визначені умовами емісії, проводиться на суму номінальної вартості:

Д-т 3300

К-т 1001

або 1200

або Поточний рахунок клієнта.

Виплата процентів за векселями, які випущені з обумовленою процентною ставкою:

Д-т 3308

К-т 1001

або 1200

або Поточний рахунок клієнта.

Знищення бланків погашених векселів:

Д-т 9910

К-т 9812 Погашені цінності.

Видача вексельного кредиту:

Д-т Рахунки виданих кредитів

К-т 3300

Погашення вексельного кредиту:

Д-т 1200 (поточний рахунок клієнта)

К-т Рахунки виданих кредитів

На суму процентів за кредит:

Д-т 1200

К-т 6026 Процентні доходи за іншими кредитами суб’єктам господарської діяльності в поточну діяльність.

Погашення банком векселів, виданих в процесі вексельного кредитування:

Д-т 3300

К-т 1001 (1200 або поточний рахунок клієнта)

Одночасно Д-т 9812

К-т 9910

Далі наведено схему (рис. 12.1) кореспонденції рахунків щодо обліку операцій з емісії векселів банку.

Рис. 12.1. Облік емісії векселів банку:

1 — продаж векселів банку; 2 — відображення в обліку премії, сплаченої покупцем векселів; 3 — відображення в обліку дисконту, наданого покупцю векселів; 4 — щомісячна амортизація премії; 5 — щомісячна амортизація дисконту; 6 — нарахування процентів за векселями з обумовленим процентом; 7 — погашення векселів; 8 — сплата процентів держателям векселів з обумовленим процентом;

1200 (А) — Кореспондентський рахунок в НБУ;

3300 (П) — Прості векселі, емітовані банком;

3306 (А) — (контрпасивний рахунок) Неамортизований дисконт за цінними паперами власного боргу, емітованими
банком;

3307 (П) — Неамортизована премія за борговими цінними паперами власного боргу, емітованими банками;

3308 (П) — Нараховані витрати за цінними паперами власного боргу, емітованими банком;

7050 (А) — Процентні витрати за цінними паперами власного боргу, які емітовані банком, крім ощадних сертифікатів.

До власних боргових цінних паперів банків належать також ощадні (депозитні) сертифікати. Вони можуть випускатися як строкові (під певний договірний процент на визначений термін) або до запитання. Ощадні сертифікати бувають іменні та на пред’явника.

Дохід за ощадними сертифікатами виплачується за умови пред’явлення їх для оплати у банк, що є їх емітентом.

У разі, якщо власник сертифіката вимагає повернення депонованих коштів за строковим сертифікатом раніше зазначеного в ньому строку, то йому виплачується знижений процент, рівень якого визначається на договірних умовах при внесенні депозиту.

Облік ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих банком здійснюється за балансовим рахунком № 3320 «Ощадні (депозитні) сертифікати, емітовані банком».

Нарахування витрат проводиться щомісячно з відображенням сум за рахунком № 3328 «Нараховані витрати за ощадними (депозитними) сертифікатами, емітованими банком».

З 1 січня 1999 року в діючий План рахунків за групою 332 «Ощадні (депозитні) сертифікати, емітовані банком» введено рахунки № 3326 КП «Неамортизований дисконт за ощадними (депозитними) сертифікатами, емітованими банком» та № 3327 «Неамортизована премія за ощадними (депозитними) сертифікатами, емітованими банком».

Ці зміни означають, що облік за даним видом боргових цінних паперів здійснюється в розрізі складових, тобто номіналу, дискон­ту, премії. Такий порядок, як уже зазначалося, характерний для обліку інших типів цінних паперів, що придбані банком у портфель на продаж та на інвестиції.

3.Боргові цінні папери, які придбані з наміром зберігання на термін, що перевищує календарний рік, обліковуються як цінні папери у портфелі банку на інвестиції за балансовими рахунками 321 групи «Боргові цінні папери в портфелі банку на інвестиції», а саме:

№ 3210 Боргові цінні папери центральних органів державного управління в портфелі банку на інвестиції;

№ 3211 Боргові цінні папери місцевих органів державного управління в портфелі банку на інвестиції;

№ 3212 Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції;

№ 3213 Боргові цінні папери, випущені фінансовими (небанківськими) установами, в портфелі банку на інвестиції;

№ 3214 Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на інвестиції.

За наведеними рахунками боргові цінні папери обліковуються за номінальною вартістю та враховуються банком до дати погашення незалежно від того, який період залишився до цієї дати.

Боргові ЦП можуть бути придбані за номіналом з надбавкою (премією) та знижкою (дисконтом). Продаж цінних паперів з надбавкою або знижкою залежить від того, яке співвідношення склалося між офіційно встановленою процентною ставкою (у день їх випуску) та ринковою. Продаються ЦП з дисконтом у разі, коли ринкова ставка вища за офіційно встановлену, а з пре-
мією — коли ринкова ставка нижча за офіційно встановлену.

Сплативши продавцеві за боргові папери ціну, що нижча від номінальної вартості, банк-покупець придбаває їх з дисконтом і навпаки — з премією.

Неамортизований дисконт та премію за борговими цінними паперами банк-покупець обліковує за рахунками:

№ 3216 Неамортизований дисконт за борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції.

Цей рахунок є контрактивним до всіх рахунків 321 групи, за якими обліковується номінал ЦП.

№ 3217 Неамортизована премія за борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції.

Щомісячно банк—покупець боргових цінних паперів проводить операцію з нарахування амортизації дисконту та премії, що обліковуються за рахунками №№ 3216, 3217, а також нарахування доходів, для обліку яких Планом рахунків передбачено рахунки:

№ 3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами у портфелі банку на інвестиції;

№ 3219 Прострочені нараховані доходи за борговими цінними паперами у портфелі банку на інвестиції.

Для відшкодування можливих втрат при зниженні протягом року ринкової ціни інвестиційних цінних паперів у кінці року створюється резерв під їх знецінення, що в обліку відображається записом:

Д-т 7704 Відрахування до резерву під знецінення цінних паперів на інвестиції

К-т 3290 Резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції.

Перевищення оціночної вартості ЦП над їх балансовою вартістю бухгалтерським проведенням не супроводжується. Сума зменшення резерву внаслідок підвищення вартості цінних паперів, за якими було створено резерв, супроводжується проведенням:

Д-т 3290 Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції

К-т 7704 Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції.

Запис операції по створенню резервів за борговими цінними паперами аналогічний записам за цією ж операцією щодо акцій та інших вкладень з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції. Разом з тим, за операціями, що обліковуються за групою 320 плану рахунків, не може бути прострочених нарахованих доходів, оскільки дохід визначається як дивіденди, що оголошуються компанією-емітентом. За борговими цінними паперами у портфелі банку на інвестиції суми прострочених нарахованих доходів можуть визнаватися банками сумнівними (умови викладено в Постанові Правління НБУ від 25.09.97 за № 316).

Нарахування процентів за купонними цінними паперами (КЦП) з визначеним прибутком у вигляді встановленого процента або зі змінною процентною ставкою, що складається на ринку цінних паперів на будь-яку дату, здійснюється щомісячно за процентною ставкою купона, починаючи з дати їх придбання, про що в обліку проводиться запис:

Д-т 3218 Нараховані доходи за борговими ЦП в портфелі банку на інвестиції

К-т 6053 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції.

Окрім нарахованих доходів, рахунок № 6053 призначений для щомісячного відображення суми амортизації дисконту та премії. Величина амортизації дисконту (премії) за період розраховується за методом прямої процентної ставки (цей метод ще називають рівномірним) або за методом ефективної процентної ставки (ринкової ставки на дату придбання).

Рівномірний метод передбачає, що залишок неамортизованого дисконту (премії) на день погашення цінного паперу буде нульовим. При застосуванні методу ефективної процентної ставки величина амортизації за кожний період визначається шляхом множення поточної балансової вартості ЦП на його ринкову ставку за вирахуванням суми нарахованих процентів за офіційно встановленою ставкою. Застосування цього методу уможливлює оцінити за кожний період:

величину процентних доходів;

ринкову вартість даного виду цінних паперів.

Розглянемо приклади.

Банк придбав 10 облігацій, випущених банком, номіналом 10000 грн. за 8558 гривень. В обліку цю операцію відображено так:

Д-т 3212 Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції 10000 грн.

К-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 8558 грн.

К-т 3216 Неамортизований дисконт за борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції 1442 грн.

За придбаними цінними паперами визначено такі умови:

Дата випуску 1 січня 1999 року.

Дата погашення 1 січня 2004 року (5 років).

Офіційна ставка 8%.

Дата сплати процентів 31.12 (щорічно).

Ринкова ставка 12%.

Дата придбання (у день випуску) — 1 січня 1999 року.

Щомісяця банк проводить нарахування процентних доходів, виходячи із офіційно встановленої ставки — 8% річних у сумі 66,66 грн.

Розрахунок:

Д-т 3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 66,66 грн.

К-т 6053 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 66,66 грн.

Щомісяця виконується операція з амортизації дисконту.

При застосуванні рівномірного методу амортизація дисконту на один рік складає суму 288,40 грн., а в перерахунку на місяць — 24,03 гривні.

Д-т 3216 Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфелі банку на інвестиції 24,03 грн.

К-т 6053 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 24,03 грн.

При застосуванні методу ефективної процентної ставки сума амортизації дисконту буде різнитися за кожним періодом нарахування. Щоб уникнути кропітких арифметичних розрахунків, умовно означимо річний період амортизації дисконту.

Дані розрахунків подамо у вигляді табл. 12.1.

Таблиця 12.1

РОЗРАХУНОК ДИСКОНТУ, грн., ЗА БОРГОВИМИ ЦІННИМИ ПАПЕРАМИЕТОДОМ ЕФЕКТИВНОЇ СТАВКИ ПРОЦЕНТІВ

Нарахування амортизації дисконту методом прямої ставки спричиняє відображення в обліку щорічної суми амортизації — 288,40 грн. Як видно, метод ефективної ставки процентів є дещо точніший, у початкові періоди від дати придбання боргових зобов’язань сума амортизації є меншою, у наступні періоди — вищою.

1 січня 2004 року облігації погашаються, а також сплачуються нараховані доходи, що в обліку супроводжується такими проведеннями.

На суму номіналу:

Д-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 10 000 грн.

К-т 3212 Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції 10 000 грн.

На суму нарахованих процентів:

Д-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 4000 грн.

К-т 3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами у портфелі банку на інвестиції 4000 грн.

При придбанні цінного паперу з премією в обліку здійснюється запис:

Д-т Відповідні рахунки групи 321 Боргові цінні папери в порт­фелі банку на інвестиції

Д-т 3217 Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції

К-т 1200 Кореспондентський рахунок в НБУ.

Отже, балансова вартість інвестиційних боргових цінних паперів буде визначатись шляхом приєднання до номіналу цінного паперу залишку премії (рахунок 3217) або навпаки — шляхом вирахування дисконту (3216).

Амортизація дисконту збільшує суму процентних доходів, а амортизація премії — зменшує.

Облік довгострокових інвестицій у цінні папери ведеться з таким припущенням, що вони будуть зберігатися до дати погашення, що, однак, не виключає можливість їх реалізації раніше. Банк-інвестор може також придбати інвестиційні цінні папери у період між датами сплати процентів. У цьому разі він зобов’язаний відшкодувати продавцеві суму нарахованих процентів, починаючи з останньої дати сплати до дати купівлі. Однак на дату наступної сплати процентів новий власник отримає їх повну суму за весь період між датами сплати, незалежно від дати придбання.

Позитивний результат від продажу цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані і дочірні компанії, що виникає між ціною продажу та балансовою вартістю (що визначається з урахуванням сум амортизації премії та дисконту) відображується за рахунком № 6394, а негативний — за рахунком № 7394.

Підсумовуючи матеріал, скористаємося прикладом та проведемо необхідні бухгалтерські проведення за операціями з інвестиційними цінними паперами.

1 березня 199А року банк придбав 12% облігацій за 2200 грн., номінал яких 2000 грн. Дата випуску цих облігацій — 1 січня 199А р. Дата погашення — 1 січня наступного року (199Б). Сплата процентів 1 липня 199А року та 1 січня 199Б року. При придбанні банк-інвестор сплатив банку-продавцю належну суму процентів від дати випуску до дати купівлі (з 1.01.199А — 1.03.199А) — 40 грн. (за 60 днів). Операція з придбання в обліку фіксується так:

Д-т 3212 Боргові цінні папери, випущені банками, в портфелі банку на інвестиції 2000 грн.

Д-т 3217 Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 200 грн.

Д-т 3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 40 грн.

К-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 2240 грн.

Перша дата отримання процентів — 1 липня 199А р. За період (щомісячно) з 01.03. по 01.07. 199А р. (120 днів) банк проводив нарахування процентів — всього 80 грн., тобто за один місяць — 20 грн. В обліку операція з нарахування процентів супро­воджувалася проведенням:

Д-т 3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 80 грн.

К-т 6053 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 80 грн.

1 липня банк-емітент провів оплату процентів

Д-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 120 грн.

К-т 3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 120 грн.

Тобто 40 грн. було компенсовано як сума, що сплачена банком інвестором при купівлі облігацій.

1 серпня 199А року банк приймає рішення продати цінні папери. За період з 01.03 по 31.07.199А року (5 місяців) було проведено операцію щодо амортизації премії в сумі 100 грн. (тобто на день придбання сума неамортизованої премії була 200 грн.), період до погашення 10 місяців (з 1.03. по 01.12.199А року).

Нарахування амортизації премії відобразимо записом

Д-т 6053 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 100 грн.

К-т 3217 Неамортизована премія за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції 100 грн.

На день продажу

— залишок неамортизованої премії — 100 гривень.

— сума нарахованих процентів (з 1 по 31 липня 199А року) — 20 грн.

Цінні папери продаються за 2500 гривень, про що в обліку складаються такі проведення

Д-т 1200 — на загальну суму продажу 2500 грн.

К-т 3212 — на облікову вартість ЦП 2000 грн.

К-т 3217 — на суму неамортизованої премії 100 грн.

К-т 3218 — на суму процентів 20 грн.

К-т 6394 Позитивний результат від продажу цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані і дочірні компанії 380 грн.

Інколи банки мають потребу перевести інвестиційні цінні папери у цінні папери на продаж. Можна зазначити зміни у намірах інвестора щодо даного виду ЦП. Переводяться цінні папери за ринковою вартістю і надалі вони обліковуються як на продаж. При зменшенні їх ціни на різницю між балансовою вартістю та ринковою вартістю створюється резерв у день переведення. Отриманий прибуток при реалізації (продажу) ЦП відображається за рахунком № 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж».

Приклад: боргові цінні папери на інвестиції обліковувались за рахунком № 3214 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на інвестиції» на суму 32000 грн. переводяться до портфеля на продаж, тобто надалі обліковуватимуться за рахунком № 3114 «Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на продаж».

На день переведення їх ринкова вартість становила 30000 грн., отже, в обліку проведено запис:

Д-т 3114 32000 грн.

К-т 3214 32000 грн.

Одночасно в обліку виконується проведення за операцією формування резерву під зниження вартості цінних паперів

Д-т 7703 Відрахування в резерв під знецінення ЦП на продаж 2000 грн.

К-т 3190 Резерв під знецінення ЦП у портфелі банку на продаж 2000 грн.

У разі, коли на день переводу ринкова вартість перевищує балансову, жодних бухгалтерських записів щодо переобліку вартості не проводиться.

Переведені цінні папери до портфеля на продаж реалізовують­ся за ціною 30000 грн., про що в обліку виконується проведення

Д-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 30000 грн.

Д-т 3190 Резерв під знецінення ЦП у портфелі банку на продаж 2000 грн.

К-т 3114 Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на продаж 32000 грн.

Змінимо умову і відобразимо в обліку факт реалізації зазначених цінних паперів за ціною 35000 грн.

Д-т 1200 Кореспондентський рахунок у Національному банку України 35000 грн.

К-т 3114 Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, в портфелі банку на продаж 32000 грн.

К-т 6203 Результат від торгівлі цінними паперами на продаж 3000 грн.

При переведенні цінних паперів з портфеля на продаж до інвестиційного портфеля операція в обліку відображується за ціною на день переведення в порядку продажу цінних паперів. Отриманий результат обліковується за рахунком № 6203 «Результат від торгівлі цінними паперами на продаж» як прибуток чи збиток.

За умовою попереднього прикладу припустимо, що проводиться переведення ЦП з портфеля на продаж (рахунок № 3114) до інвестиційного портфеля (рахунок № 3214). На день переведення їх ринкова ціна 30000 грн., балансова — 32000 грн. Отже, в обліку виконується проведення:

Д-т 3214 30000 грн.

Д-т 6203 2000 грн.