• Гідрологія і Гідрометрія
• Господарське право
• Економіка будівництва
• Економіка природокористування
• Економічна теорія
• Земельне право
• Історія України
• Кримінально виконавче право
• Медична радіологія
• Методи аналізу
• Міжнародне приватне право
• Міжнародний маркетинг
• Основи екології
• Предмет Політологія
• Соціальне страхування
• Технічні засоби організації дорожнього руху
• Товарознавство продовольчих товарів

Професійна етика аудиторів, їх права та обов'язки

Метою цієї професії у нашій державі, як і в зарубіжних країнах, є забезпечення високого фахового рівня послуг для досягнення максимальної ефективності праці, спрямованої на задоволення потреб суспільства (клієнтів, кредиторів, виконавчої та державної влади, роботодавців, інвесторів та інших суб'єктів). Заінтересовані представники суспільства покладаються на об'єктивність та чесність професійних аудиторів, високу якість їхньої роботи. Тому аудиторам слід обов'язково дотримуватись певної етики.

Один з класиків американського аудиту Дж. К. Робертсон наголошує на тому, що у професійній сфері існують два етичні аспекти — загальна етика (духовний аспект) і професійна етика(практичний аспект). Аудитори насамперед повинні дотримувати загальновизнаних у суспільстві норм і правил поведінки, на яких базуються правила і норми професійної етики, ті, якими незалежні аудитори мають керуватися у своїх рішеннях, вчинках, практичній діяльності.

Міжнародною федерацією бухгалтерів ухвалено в липні 1996р. (у новій редакції — у січні 1998р.) Кодекс етики професійних бухгалтерів (аудиторів) [16, с. 625—690]. Цей Кодекс є основою визначення етичних вимог (кодексів етики, детальних правил, рекомендацій, стандартів поведінки), які висуваються стосовно аудиторів у кожній окремій країні (з урахуванням особливостей мови, культури, правових та соціальних систем). Кодекс етики професійних бухгалтерів (аудиторів) МФБ встановлює стандарти поведінки професійних бухгалтерів (аудиторів) та містить основні принципи, дотримання яких є обов'язковим для досягнення загальних цілей.

У нашій державі рішенням № 73 АПУ від 18.12.98 р. було затверджено Кодекс професійної етики аудиторів України [21,с. 237-270],яким установлено фундаментальні засади етики вітчизняних аудиторів.

У більшості зарубіжних країн існують свої власні кодекси етики. Так, Американський інститут присяжних бухгалтерів (АІСРА) має свій Кодекс професійної поведінки, прийнятий у 1985р. У Великій Британії у 1992 р. введені в дію Правила професійної поведінки Асоціації присяжних бухгалтерів (АССА). Франція, Німеччина, Італія, Іспанія, Швеція та інші європейські країни мають аналогічні свої національні кодекси (правила) етики аудиторів.

Кодекс етики МФБ визнає, що цілі бухгалтерської (аудиторської)професії полягають у виконанні роботи відповідно до найвищих стандартів професіоналізму, у забезпеченні найкращих результатів роботи і в цілому у виконанні вимоги про дотримання суспільних інтересів. За роки багатовікової світової історії аудиту були вироблені та практично підтверджені головні концепції та постулати аудиту,якістановлять основу його методології та організації. Вони є відправною точкою теорії і практики аудиту. Концепції встановлюють основні напрями теорії аудиту та її розвитку, удосконалення. Дж. Робертсон називає п'ять головних концепцій аудиту: 1) етика поведінки; 2)незалежність; 3)професіоналізм; 4) доказовість; 5) точність подання (інформації)[290, с.16]

Постулати аудиту є фундаментальними аксіоматичними ствердженнями, які, ніби конкретизуючи визначені концепції, встановлюють напрями аудиторської діяльності. Перелічимо вісім класичних постулатів аудиту :

1Фінансова звітність і фінансові показники можуть бути перевірені.

2.Конфлікт інтересів аудитора й адміністрації не є неминучім.

3.Фінансова звітність та інша інформація, яка підлягає перевірці, не містить обумовлених таємною змовою помилок або інших незвичних викривлень.

4. Задовільна система внутрішнього контролю усуває можливість невідповідностей (порушень правил роботи).

5. Постійне дотримання загальноприйнятих принципів обліку дає змогу створити об'єктивне уявлення про фінансовий стан і результати господарської діяльності.

6. Те, що було справедливим для підприємства у минулому буде справедливим і у майбутньому, якщо немає доказів протилежного.

7. Якщо перевірка фінансової інформації виконується з метою висловлення незалежної думки, то діяльність аудитора регламентується виключно його повноваженнями.

8. Професійний статус незалежного аудитора адекватний його професійним обов'язкам.

Кодекс етики МФБ повинен слугувати зразком для національних етичних рекомендацій. У випадку, коли будь-яка національна вимога суперечить будь-якому положенню Кодексу етики МФБ, то повинна виконуватись національна вимога. Деякі країни як національний кодекс прийняли Кодекс етики МФБ без жодних змін.

Отже, Кодекс етики насамперед визначає фундаментальні принципи професійної поведінки аудиторів., які є основою (фундаментом) створення системи правил, стандартів та норм, які регламентують професійну поведінку. Якщо принципивизначають певну мету і виражають загальні ідеали, до яких повинні прагнути аудитори, то правилапрофесійної поведінки встановлюють мінімальний рівень прийнятної поведінки. До правил можуть розроблюватись доповнення,які їх конкретизують або розширюють, а також етичні стандарти. Аудитори повинні максимально дотримуватись правил і етичних стандартів, а у випадку відхилення від них аргументувати та пояснювати свої дії та рішення. Крім того, Американським інститутом присяжних бухгалтерів (АІСРА) розроблені і прийняті роз’яснення правил професійної поведінки як основні регулятори діяльності. У свою чергу, етичні норми об'єднують застосування правил і роз'яснень відносно конкретного набору фактичних обставин.

Розглянемо Принципи аудиту, в котрих втілено високий рівень поведінки, до якого повинні прагнути аудитори. Це скоріше філософські Принципи, що „закликають до непохитної прихильності до чесної поведінки, навіть усупереч особистій вигоді»

1.Незалежність.

2.Об'єктивність..

3.Компетентність.

4.Конфіденційність.

5.Чесність.

6.Професійна поведінка.

7.Професійні норми і технічні стандарти.

8.Належна (розумна) ретельність.

Інші елементи аудиторської етики можна розглядати як уточнення, конкретизацію та роз'яснення зазначених вище Принципів. Наприклад, такі позиції, як доброзичливість, сумлінність, порядність, відповідальність перед клієнтом та колегами, дотримання загальноприйнятих моральних норм і принципів, дотримання громадських інтересів, уважність є деталізацією змісту фундаментального принципу «професійні поведінка»; дотримання внутрішньо фірмових аудиторських стандартів — один із аспектів принципу «професійні норми (технічні стандарти)»; достатня технічна підготовка і досвідченість — складова принципу «компетентність»; неупередженість — невід'ємна частина принципу «об'єктивність»; умовні винагороди, комісійні та гонорар (оплата праці) -— один із чинників, що формують принцип «незалежність»; а такі елементи, як реклама, податкові відносини, міжнародна діяльність, самостійність аудиторської фірми у виборі прийомів і методів своєї роботи, можна вважати загальними коментарями та роз'ясненнями щодо застосування Принципів етики її виконання вимог Кодексу етики аудиторів.

Розглянемо суть основних принципів аудиторської етики.

1. Незалежність.Це один із найважливіших принципів, оскільки неодмінною умовою якісного зовнішнього аудиту є незалежність його виконавців — аудиторів. Слід неухильно дотримуватись вимог статті 24 «Спеціальні вимоги» Закону України "Про аудиторську діяльність», у якій сказано, що збороняється, проведення аудиту:

аудитором, який має прямі родинні відносини з керівництвом господарюючого суб'єкта, який перевіряється;

аудитором, який має особисті майнові інтереси у госп.суб'єкта, що перевіряється;

аудитором — членом керівництва, засновником госп.суб'єкта, який перевіряється;

аудитором - працівником господарюючого суб'єкта, який перевіряється;

аудитором — працівником, співвласником дочірнього підприємства, філії або представництва господарюючого суб'єкта, який перевіряється .

У Кодексі етики МФБ, яка застосовується до публічно практикуючих (що виконують незалежні перевірки звітності) професійних бухгалтерів (аудиторів), наголошується на тому, що публічно практикуючі професійні бухгалтери повинні бути вільними від будь-якої заінтересованості, що може бути визнана несумісною з принципами порядності, об'єктивності та незалежності.

З метою дотримання принципу незалежності при виборі потенційного підприємства-клієнта аудитор повинен оцінити наявність прямої чи непрямої фінансової заінтересованості і тільки за відсутності таких давати згоду на проведення аудиту. Пряма фінансова заінтересованістьаудитора у результатах перевірки може виникати, якщо аудитор: має пряме право власності на майно (чи його частку) підприємства; володіє значним пакетом акцій клієнта; має право розпорядження (опікування) майном; має спільні капіталовкладення з підприємством-клієнтом; є членом вищого органу управління підприємства або його Спостережної ради; має сам або його найближчі родичі інші майнові чи фінансові стосунки з підприємством. Непряма фінансова заінтересованістьспричинюється наявністю непрямого права власності, тобто у разі тісних, але не безпосередніх відносин володіння між аудитором і клієнтом (наприклад, батьки батьків аудитора або його далекі родичи володіють акціями клієнта). Вивчення зарубіжної практики щодо визначення прямої і непрямої фінансової заінтересованості аудитора дає змогу виділити деякі винятки та зробити певні пояснення. Винятками є обставини, коли прямий чи непрямий фінансовий інтерес характеризується незначною частотою контактів чи наявністю великої фізичної відстані. Це стосується суттєвих фінансових інтересів, капіталовкладень чи ділових контактів родичів аудитора, наприклад дітей, що не перебувають на утриманні, братів чи сестер, батьків дружини чи чоловіка, а також чоловіків чи дружин цих родичів. Суттєвість фінансової заінтересованості враховується тільки до непрямих прав власності. Рівень суттєвості визначається залежно від особистого статку (майна) та особистих доходів чиї сім'ї аудитора. Якщо один з партнерів аудиторської фірми володіє акціями підприємства, яке не є клієнтом аудиторської фірми, але клієнт також володіє акціями цього підприємства, то суттєвість володіння клієнтом не повинна перевищувати 5 % від загальної суми активів цього клієнта чи 5 % від загальної суми прибутку до оподаткування [153, с. 106].

У більшості випадків вважається небажаним, щоб аудитор для підприємства-клієнта, звітність якого він перевіряє, надавав консультації, складав бухгалтерську звітність, був штатним чи позаштатним радником на підприємстві з економічних питань, не виконував будь-яких управлінських функцій.

З метою уникнення порушення принципу незалежності практикуючими аудиторами, а саме виявлення прямої фінансової заінтересованості конкретних аудиторів у результатах роботи певних підприємств, які можуть стати їх клієнтами, щороку зарубіжні аудиторські фірми проводять анкетування своїх співробітників-аудиторів про володіння акціями підприємств. Цей позитивний досвід бажано було б запровадити й у вітчизняних аудиторських фірмах.

Аудитор також не має права перебувати в інших формах фінансової заінтересованості чи залежності від підприємства-клієнта, наприклад, не отримувати і не надавати позичок, кредитів (сума та строк не мають значення); не отримувати оплати за свою роботу товарами, продукцією, послугами і не придбавати їх на пільгових умовах; безумовно, виключаються винагороди у вигляді будь-яких подарунків, оплат особистих рахунків аудитора, участь його у спеціальних бенкетах та прийомах тощо.

Разом з тим, якщо клієнтом аудитора є банк, він може мати свій поточний рахунок у ньому на загальних підставах. Крім того, аудитору дозволяється здійснювати перевірку, якщо він почесним директором (президентом) або опікуном некомерційної організації та не бере участі у голосуванні або не виконує будь-яких функцій у сфері управління.

Суттєву роль у забезпеченні незалежності аудитора відіграє його оплата праці. При цьому принципове значення має те, щоб оплату праці аудитора за аудиторську перевірку здійснювала аудиторська фірма, від імені якої проводився аудит, а не безпосередньо підприємство-клієнт (виняток становлять індивідуальні практикуючі аудитори).

Для забезпечення незалежності аудитора велике значення має величина його гонорару. Надто низька оплата його праці не створює матеріальних і соціальних умов незалежності. З іншого боку, небезпечним явищем є і надто високі гонорари.

У Великій Британії Актом про компанії 1985 р. і Положенням про професійну незалежність аудиторів, розробленим АССА, введено обмеження щодо одержання надто великого доходу від одного клієнта чи групи пов'язаних клієнтів. Зарубіжний досвід з цієї проблеми полягає в тому, що для забезпечення незалежності аудитора й його об’єктивності його висновку не допускається, щоб дохід аудиторської фірми або особистий гонорар, отриманий аудитором від одного підприємства-клієнта, перевищував 15—25 %
від середнього загально річного доходу або гонорару (в різних країнах величина встановлених відсотків різна, але перебуває у зазначених межах). За цих умов аудитор не боятиметься втрати одного із своїх клієнтів. Вважаємо, що АПУ обов'язково повинна розглянути цю проблему і відповідним рішенням обмежити можливу величину доходу аудиторської фірми (аудитора) від одного підприємства-клієнта на рівні 15—17 % її загального річного доходу. У випадках, коли аудитор є або був протягом поточного звіт­ного періоду чи безпосередньо перед призначенням на проведення аудиту членом ради директорів, посадовою особою або службовцем компанії, він буде вважатись заінтересованим у результатах перевірки, що може перешкодити йому бути незалежним при наданні звіту по такій компанії. Взагалі вважається, що у випадку, коли аудитор у минулому працював на керівних посадах на підприємстві-клієнті, то здійснювати аудиторську перевірку цього підприємства він може лише через 2—5 років (залежно від законодавства конкретної держави). Водночас аудитор безперешкодно, не порушуючи правил професійної етики, може перейти з аудиторської фірми на будь-яке з підприємств, яке він перевіряв. 'І аудитора буде поставлена під сумнів (або взагалі втрачена), якщо проти нього чи аудиторської фірми, від імені якої він виступає, адміністрацією підприємства-клієнта порушено судову справу або є підстави для її порушення, або якщо, навпаки, аудиторська фірма (аудитор) ведуть судовий процес проти керівництва підприємства-клієнта (наприклад, за порушення умов договору, нанесення матеріальної чи моральної шкоди тощо).

Слід особливо звернути увагу на те, що оплата праці аудитора і величина гонорару не повинні бути залежними від результатів перевірки (тобто не ставитись у залежність від виду висновку, складеного аудитором). Отже, при укладанні договору на аудит для уникнення будь-яких непорозумінь і додаткового захисту не­залежності аудитора слід письмово зазначати умови, строки та величину винагороди аудитора та вказувати, що вона залежить, від кількості затрачених на перевірку днів (годин), складності виконаних робіт, рівня професійної кваліфікації аудитора тощо.

Велике значення для дотримання принципу незалежності має строк співробітництва аудитора з підприємством, періодичність його ротації. Тривалий строк знижує незалежність аудитора. У зв'язку з цим у багатьох країнах установлені граничні строки роботи аудитора з одним клієнтом. У більшості країн цей строк становить 3—6 років (у Франції — 8 років, в Іспанії — 9 років, а у Великій Британії з цього приводу ніяких обмежень не існує). Призначення і затвердження нового аудитора повинно здійснюватись на загальних зборах акціонерів.

Неприпустимою є ситуація «купівлі аудиторського висновку (думки)», або отримання «умовного гонорару», коли аудитор має намір за обґрунтованими документально результатами перевірки скласти негативний аудиторський висновок, а підприємство-клієнт пропонує змінити його на позитивний висновок за додаткову оплату або звертається до іншої аудиторської фірми, попередньо домовившись з новим аудитором про видачу безумовно позитивного аудиторського висновку. Такий підхід грубо порушує всю сукупність існуючих принципів і правил професійної етики. Проте, коли у підприємства-клієнта є певні сумніви щодо правильності результатів аудиторської перевірки, можливе призначення іншого аудитора для проведення повторного аудиту з обов'язковим повідомленням про це попереднього виконавця аудиту. Наступний аудитор повинен мати змогу безперешкодного контакту з попереднім професіоналом.

У зарубіжних країнах, а останнім часом і в нашій державі, аудиторів часто призначають на конкурсній основі, коли головним критерієм їх відбору є «принцип найменшої вартості послуг». Тому реальна вартість послуг у ряді випадків суттєво занижена з метою отримання замовлення. Такий підхід прямо впливає і на якість виконуваної перевірки, створює ситуацію безумовної згоди з думкою адміністрації підприємства та наданою нею інформацією. Крім того, аудитори намагаються паралельно з «дешевим» аудитом надавати „дорогі” консультаційні послуги з різноманітних питань, а це, у свою чергу, ще більше зводить нанівець їх незалежність. Отримання комісійних також безпосередньо впливає на незалежність аудитора. У Положенні АССА про професійну незалежність зазначено, що коли клієнту дається певна порада і в разі її виконання аудиторською фірмою або ким-небудь в аудиторській фірмі будуть отримані додатково комісійні, необхідно проявити особливу ретельність у визначенні того, що ця порада надається справді відповідно до інтересів клієнта. Клієнта у цьому випадку письмово інформують про те, що будуть отримані комісійні і, наскільки це можливо і потрібно, про їх розмір та умов. Разом з тим аудитор не повинен платити комісійні будь-кому за отримання замовлення або одержувати комісійну винагороду за передавання замовлення на перевірку підприємства іншому аудитору (аудиторській фірмі), надання інших подібних послуг. Слід пам’ятати також, що згідно зі ст. 5 Закону України «Про аудиторську діяльність» для забезпечення незалежності аудитора йо­му забороняється займатись безпосередньо торговельною, посередницькою та виробничою діяльністю.

Необхідно уникати ситуацій, при яких може виникнути конфлікт інтересів аудитора, підприємства-клієнта та інших підприємств(організацій). Тобто аудитор повинен бути максимально незалежним і об'єктивним, надаючи послуги так званим конкуруючим клієнтам. Наприклад, аудиторська фірма, яка дає компанії рекомендації щодо укладання певної угоди на основі вивчення її фінансової документації, повинна уникати конфлікту інтересів, який може виникнути, якщо вона, будучи поінформованою, надаватиме поради щодо укладання цієї самої угоди конкуруючій компанії. У зв'язку з цим вважаємо за краще аудиторській фірмі одночасно не обслуговувати конкуруючих клієнтів. Додатковою умовою забезпечення незалежності аудитора, на наш погляд, є можливість перевірки його роботи третьою неупередженою стороною (аудиторами-колегами, партнером, менеджером аудиторської фірми, комісією АПУ та ін.). Однак при цьому аудитор повинен бути вільним від впливу будь-кого при формування кінцевого висновку за результатами проведеної перевірки.

Аудитору не рекомендується надавати одночасно одному і тому самому клієнту й аудиторськіпослуги, і проводити аудит його фінансової звітності. Проте практика засвідчує протилежне. Це досить дискусійне питання, на яке не існує однозначної відповіді. Тому взаємовідносини аудитора і клієнта щодо виконання аудиту та аудиторських послуг (різноманітні консультації з питань обліку, фінансів, права;ведення або відновлення бухгалтерського обліку; аналіз фінансово-господарської діяльності) мають бути побудовані у такий спосіб, щоб забезпечити максимальну незалежність аудитора. З одного боку, така організація співпраці аудитора і клієнта має певні переваги. Це пояснюється тим, що, здійснюючи аудиторську перевірку підприємства, аудитор є добре обізнаним з характером бізнесу клієнта, його економічними показниками, може виявити слабкі та сильні сторони у системі господарювання підприємства. Клієнти часто заінтересовані отримати паралельно з аудитом і додаткові послуги, конкретні рекомендації аудитора з тих чи інших питань. На це аудитор за таких обставин, як правило, витрачає менше часу, ніж тоді, коли б він надавав аудиторські послуги (консультації) без проведення аудиту. Звідси — економія праці аудитора та зменшення вартості послуг. З іншого боку, не існує достатньої гарантії того, що рекомендації аудитора не будуть прямо впливати на показники тієї фінансової звітності, стосовно якої він повинен висловити свою думку.

У Кодексі професійної етики аудиторів України сказано, що якщо паралельно з аудитом звітності аудитор надає клієнту консультаційні послуги з питань підприємницької діяльності, то він не повинен виконувати керівних функцій і приймати керівні рішення. Тобто надання консультаційних послуг аудитором не впливає на його незалежність за умови, що не відбувається втручання аудитора в процес управління і він не бере на се6е відповідальність за рішення, прийняті керівництвом клієнта.

Під час підготовки облікових документів для клієнта слід дотримуватись таких вимог:

а)аудитор не повинен перебувати з клієнтом у будь-яких стосунках або мати конфлікт інтересів, що ослаблює його незалежність;

б)клієнт має відповідати за всі позиції і параграфи фінансових (бухгалтерських) звітів;

в)аудитор не повинен виконувати функції службовця або керівника при виконанні обліково-рахункових операцій підприємства. Ідеальним прикладом цієї ситуації може бути той факт, що співробітники аудиторської фірми, які беруть участь у підготовці облікових регістрів підприємства, не беруть участі у перевірці цих документів. Той факт, що аудитор обробляв зазначені документи або підтримував ведення обліку, не виключає необхідності проведення тестів аудиторської перевірки .

У деяких зарубіжних країнах, наприклад у США, забороняється(Комісією з цінних паперів і бірж) надавати одночасно послуги з ведення бухгалтерського обліку і проводити аудит однією і тією ж аудиторською фірмою. В європейських країнах щодо цього питання значно менше обмежень. Зокрема, у Великій Британії на надання аудиторських послуг своїм клієнтам не введено жодних обмежень,” крім виняткових випадків, коли бухгалтерська (аудиторська) фірма не повинна брати участі у складанні бухгалтерських записів клієнта, який проходить аудиторську перевірку, — публічної компанії(параграф 23(а) Положення АССА про професійну незалежність”[55, с.48]. Проте згідно з Актом про компанії 1985р. вимагається, щоб окремо відображався гонорар, сплачений аудитору за аудиторське обслуговування та за надання супутніх послуг. Акт про фінансові послуги 1986р. у Великій Британії вводить вимогу того, щоб фінансові консультанти в аудиторській фірмі працювали в окремому відділі (тобто інформаційно не перетиналися з колегами-аудиторами, які будуть виконувати аудиторські перевірки).

Крім того існує ще один аспект незалежності — це професій­на незалежність аудитора, під якою слід розуміти, що аудитор повинен бути абсолютно незалежним (у рамках установлених стандартів, норм і правил) у процесі прийняття пропозиції на проведення аудиту, організації і планування перевірки, виборі методів і прийомів контролю, визначенні обсягів і об'єктів дослідження, отриманні доступу до всієї необхідної інформації в процесі здійснення перевірки, складанні аудиторської документації. Аудитор повинен бути вільним у своїх судженнях і не відчувати тиску з будь-якого боку. У разі відсутності незалежності втрачаються суть аудиторської перевірки, її функціональне призначення, корисність та ставляться під загрозу інтереси користувачів фінансової звітності, власників (акціонерів) підприємства.

2. Об'єктивність.Цей принцип аудиторської етики нерозривно пов'язаний із незалежністю аудитора. У Кодексі професійної поведінки АІСРА підкреслюється, що «об'єктивність, як якість душі надає цінності роботі члена Інституту присяжних бухгалтерів. Це відмітна риса професії. Принцип об'єктивності покладає зобов'язання бути неупередженим, інтелектуально чесним, й вільним від конфлікту та особистих інтересів».

Об'єктивність полягає в тому, що аудитор не повинен виявляти упереджене ставлення до клієнта і його звітності під час аудиторської перевірки і складання висновку. Неприпустиме свідоме використання неточної інформації або викривлення результатів аудиту. Слід також зауважити, що аудитор не повинен коментувати зміст тієї публічноїзвітності яку він перевіряє, не висловлювативласних оцінок якості роботи керівництва підприємства-клієнта або окремих його співробітників, не виявляти емоційного ставлення при оголошенні на загальних зборах акціонерів аудиторського висновку, враховувати під час оцінювання бухгалтерської фінансової звітності тільки ті дані, які безпосередньо стосуються перевірки і підтвердження звітності.

Слід мати на увазі, що в ряді випадків, які впливають на незалежність, об'єктивність аудитора може бути поставлена під загрозу:

* наявність значної суми простроченої плати за аудит, виконаний попередньо, а аудитор розпочинає роботи щодо проведення аудиторської перевірки звітності за наступний період;

• цей факт можна розглядати як наявність значного кредиту, наданого аудиторською фірмою клієнту;

•порушено судовий позов (процес) між аудиторською фірмою та клієнтом;

•наявність тиску на аудитора з боку дочірніх підприємств, банків, адвокатів, ділових кіл ;

•прийняття надмірної гостинності та подарунків від клієнта.

3.Компетентність.Для того, щоб перевірку звітності було виконано
на високому професійному рівні, аудитор обов'язково повинен дотримуватись принципу компетентності. Кодекс етики МФБ наголошує на тому, що аудитори «не повинні робити вигляд, що вони мають досвід або експертні знання, якими вони насправді не володіють» [16, с. 643]. Якщо аудитор не має достат­ніх знань та навичок у роботі або не володіє специфікою галузі, у якій працює підприємство-клієнт, то він зобов'язаний відмовитись від проведення аудиту або надання супутніх послуг.

Кодекс професійної етики аудиторів України [21, с. 245] та Кодекс Етики МФБ [16, с. 643] визначають, що професійна компетентність може бути поділена на дві різні фази:

1) досягнення рівня професійної компетентності;

2) підтримання належного рівня професійної компетентності.

Яких вимог повинен дотримуватись аудитор при досягненні професійної компетентності? Аудитор повинен мати відповідну фахову підготовку та практичний досвід. Згідно з Положенням про сертифікацію аудиторів, затвердженим рішенням АПУ від 27.11.97 р., протокол №60, зі змінами від 29.01.98р., протокол №62, право на отримання сертифіката мають громадяни Украї­ни, які здобули вищу освіту (не нижче освітнього рівня спеціаліста та магістра), певні знання з аудиту та досвід роботи не менше трьох років на посадах аудитора, бухгалтера, ревізора, юриста, фінансиста або економіста і які склали іспит [75, с. 81]. Досвід показує, що майбутній аудитор має володіти знаннями з бухгалтерського обліку, аудиту, оподаткування, права, а також мати знання із пов’язаних з ними дисциплін (наприклад, економічного аналізу, контролю і ревізії, судово-бухгалтерської експертизи тощо), а також орієнтуватися у загальноекономічних питаннях, володіти елементами теорії ймовірності, статистики, бути обізнаним із комп’ютерною технікою. Вважаємо за доцільне, щоб АПУ було внесено зміни до Положення про сертифікацію аудиторів у тій частині, яка визначає вимоги щодо практичного досвіду аудиторів. На нашу думку, майбутній аудитор набуде вищого рівня компетентності у випадку, коли він матиме не просто три роки практичного стажу роботи на посадах, що зазначались, а один рік буде працювати на підприємстві і не менше двох років — в аудиторській фірмі на посадах асистента чи помічника аудитора.

Щодо підтримання належного рівня професійної компетентності, то обов'язковим є постійне поновлення знань, вивчення національних нормативів аудиту, міжнародних стандартів аудиту та змін до них, Кодексу професійної етики та чинного законодавства України.

Аудитор періодично повинен проходити відповідне навчання згідно із затвердженою АПУ програмою курсів підвищення кваліфікації. У США аудитори зобов'язані проходити навчання кожні три роки в обсязі 120 годин, а в більшості європейських країн - щорічно в обсязі 40 годин. Ураховуючи стрімку зміну вимог чинного законодавства в період економічних реформ у нашій державі, АПУ прийнято рішення про обов'язкове щорічне проходження курсів підвищення кваліфікації аудиторами Україні в обсязі 40 годин. У разі продовження строку дії сертифіката аудитора до АПУ належить подати документ про перепідготовку аудитора.

Для забезпечення гарантії якості аудиторської перевірки аудитор зобов'язаний організувати її проведення згідно із затвердженою керівництвом аудиторської фірми програмою. Методи і форми аудиторської перевірки, техніка її проведення повинні відповідати Національним нормативам аудиту та Закону України „Про аудиторську діяльність».

Аудитору слід виявляти майстерність, компетентність, ретельність, обережність, акуратність, уважність та достатню самостійність. Компетентне проведення аудиторської перевірки, на нашу думку, повинно включати такі обов'язкові елементи:

уважне і достатньо детальне попереднє ознайомлення з бізнесом підприємства-клієнта;

грамотне планування аудиту (складання плану та програми аудиту) із урахуванням специфіки підприємства і завдань аудиту;

оцінка надійності систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю підприємства;

володіння методикою оцінки аудиторського ризику і впливу його рівня на обсяг аудиту й обрання підходу до його проведення;

достатня технічна підготовка аудитора і досвідченість у проведенні перевірок і наданні аудиторських послуг;

збирання достатньої кількості інформації (аудиторських доказів); адже лише за цієї умови аудитор може скласти об'єктивний і обґрунтований висновок;

уміння надавати перевагу найбільш достовірним і надійним аудиторським доказам;

наявність власних методик аудиту, розробок тестів, анкет, типових робочих документів;

досвідченість у питаннях узагальнення інформації, складання аудиторського висновку та звіту. Аудитор повинен подати інформацію таким чином, щоб не порушити принципу конфіденційності і одночасно розкрити всі аспекти, які цікавлять користувачів бух.звітності;

грамотне документування процесу аудиту;

уміння давати відповіді і пояснення щодо складених ним висновку і звіту.

4. Конфіденційність.Суть принципу конфіденційності викладено у розділі 4 Кодексу професійної етики аудиторів України. Насамперед конфіденційність передбачає нерозголошення аудитором інформації, отриманої ним під час аудиторської перевірки, тобто аудитор повинен зберігати комерційну таємницю підприємства –клієнта. Це зобов'язання справжнє не тільки на період дії договору на проведення аудиту, а й далі — після завершення договірних відносин між аудитором і клієнтом. Крім того, керівник групи аудиторів зобов'язаний забезпечити, щоб співробітники, які працюють у складі аудиторської бригади, також дотримувались прин­ципу конфіденційності. Вся інформація, отримана аудитором у ході перевірки, не може бути використана ним для особистої вигоди або вигоди третьої особи, або навіть створення видимості (враження) того, що ця інформація використовується в особистих цілях.

Неприпустиме несанкціоноване розкриття аудитором конфіденційної інформації про справи підприємства-клієнта без письмової згоди останнього. Проте це не стосується розкриття такої інформації з метою належного виконання обов'язків аудитором відповідно до професійних стандартів. Яку інформацію чи її види вважати конфіденційною, регулюється внутрішнім законодавством окремих держав. Кабінет Міністрів України постановою «Про перелік відомостей, що не становлять комерційної таємниці», від 09.09.93р. №622 до відкритих даних відносить :

Ÿ установчі (засновницькі) документи;

Ÿ державну звітність;

Ÿдані про податки і платежі та правильність їх нарахування;

Ÿ чисельність працюючих та їх заробітна плата;

Ÿдані про забруднення навколишнього середовища, недотримання безпечних умов праці ;

Ÿ документи про платоспроможність;

Ÿ інші відомості, що підлягають оголошенню відповідно до чинного законодавства.

З цього переліку виходить, що всі інші дані, які не включено до даного переліку і які характеризують господарську і фінансову діяльність підприємства, не підлягають розголошенню аудитором і становлять комерційну таємницю.

Аудитор зобов'язаний повернути на вимогу підприємства-клієнта раніше одержані документи, облікові регістри, звітність, особливо після закінчення аудиту, і не має права вимагати за їх повернення збільшення оплати (гонорару) порівняно з попередньо
обумовленою сумою. Пригадаємо, що згідно із Законом України «Про аудиторську діяльність» (ст. 5)аудитором не може бути особа, яка має судимість за корисливі злочини.

Існує ряд випадків, коли аудитор має право оприлюднювати, надавати третій стороні отриману під час перевірки конфіденційну інформацію:

1)існує письмова згода клієнта на розкриття інформації (при цьому аудитору слід проаналізувати також наслідки розголошення даних і для третіх осіб, на інтереси яких це може вплинути);

2)розкриття інформації зумовлене чинним законодавством:

Ÿдля подання документів або надання свідчень (доказів) у ході судового розгляду;

Ÿдля повідомлення відповідним державним органам про виявлені порушення законодавства (коли аудитор вірогідно і точно знає про факти вчинення особливо тяжких порушень з боку клієнта і має незаперечні докази вчинених порушень, покарання за які передбачено Кримінальним кодексом України; або у випадку заміни клієнтом перевіреної і підтвердженої аудитором звітності іншою звітністю з викривленими показниками); про перекручення керівництвом підприємства-клієнта суті звіту і висновку аудитора (некоректне його подання користувачам, особливо у випадку, коли висновок відмінний від безумовно-позитивного);

Ÿ для надання результатів перевірки державному органові, що призначив її і уклав договір з аудиторською фірмою;

Ÿ у разі призначення повторної аудиторської перевірки;

Ÿ у разі залучення через обман клієнтом аудитора до незаконних, протиправних дій (бездіяльність аудитора у цьому випадку може розглядатись як сприяння (співучасть) вчиненню незаконних дій клієнтом);

З) випадки, коли розкриття інформації продиктовано професійним обов'язком або правом:

Ÿ для дотримання технічних стандартів та етичних правил;

Ÿ для вирішення спірних питань (претензій) між підприємст­вом-клієнтом і аудиторською фірмою у суді або арбітражі, захисту професійних інтересів аудитора.

Ÿ для виконання вимог перевірки якості (або перевірки, що проводиться колегами-аудиторами) з боку АПУ;

Ÿ якщо треба дати відповідь на запит або відповіді у процесі розслідування з боку професійної організації або іншого регулюючого органу;

Ÿ у разі перевірки звітності даного підприємства-клієнта у на­ступному звітному періоді іншим аудитором.

Якщо аудитор прийняв рішення про розкриття конфіденційної інформації, то він повинен визначитись, кому він має надіслати інформацію і чи миють органи, яким вона адресується, відповідні повноваження на здійснення певних заходів на основі такого повідомлення та чи буде у цьому випадку аудитор мати будь-які юридичні зобов’язання. У деяких ситуаціях аудитору варто отримати з цього приводу консультацію юриста або відповідної професійної організації.

5. Чесність. Принцип чесності в аудиті полягає у справедливості і правдивості. Це означає, що аудитор не повинен навмисне викривляти факти; здійснювати підтасовку даних (аудиторських доказів); підтверджувати інформацію, якщо заздалегідь відома її недостовірність; не підтверджувати даних без будь-яких обумовлень, якщо є підстави для сумніву щодо них. «Чесність повинна бути основною рисою характеру аудитора, необхідною для його професійного визнання» [66, с. 61].

6. Професійна поведінка. Аудитор повинен створювати і підтримувати добру репутацію професії, утримуючись від будь-яких дій, що дискредитують її. У зв'язку з цим аудитору необхідно ретельно виконувати свої професійні обов'язки у процесі аудиторських перевірок та надання супутніх послуг, дотримуватись вимог чинного законодавства договірних зобов'язань, враховувати свою відповідальність перед клієнтами, третіми сторонами, іншими аудиторами (незалежними бухгалтерами), персоналом підприємства, аудиторською фірмою та суспільством у цілому. Неприпустимим є здійснення аудитором будь-яких дій, які є несумісними з його основною діяльністю, тобто тих, які заборонені чинним законодавством. Такі факти розглядаються як грубі порушення закону та професійних етичних норм.

Аудитор повинен володіти такими якостями, як доброзичливість, сумлінність, порядність, працьовитість, відповідальність перед клієнтами та колегами, уважність, чемність, неухильне дотримання моральних норм та принципів, захист інтересів суспільства. Також аудитору належить виконувати правила внутрішньої професійної поведінки. Це означає, що він повинен надавати посильну допомогу своїм колегам порадами, консультаціями з технічній аспектів аудиторської перевірки, не вести нечесної конкурентної боротьби за клієнтів у межах аудиторської фірми, наприклад зниження цін на аудит, що може призвести до погіршення якості роботи і загального іміджу професії аудитора. Аудитор не може ставити особливі, нестандартні вимоги до підприємства, що перевіряється, у зв'язку з певним складом його керівництва, рівнем освіти, віком, становищем у суспільстві тощо. Не дозволяється проявляти щодо клієнтів хитрість, обман, застосовувати примусові методи підписання договору та отримання гонорару.

Аудиторській палаті України бажано було б приділяти більшу увагу питанням професійної поведінки аудиторів, що сприяло б зростанню престижу та доброї репутації професії аудитора в Україні.

7. Професійні норми і технічні стандарти.Згідно з Кодексом професійної етики аудиторів України [21, с. 242] та Кодексом етики МФБ [16, с. 636] аудитор повинен надавати професійні послуги відповідно до встановлених технічних і професійних стандартів. При цьому він зобов'язаний виконувати з належною турботою й увагою інструкції та вказівки клієнта або роботодавця тією мірою, якою вони не суперечать вимогам чесності, об'єктивності і незалежності.

У процесі виконання своїх професійних обов'язків аудитори України повинні дотримуватись:

Ÿ Закону України «Про аудиторську діяльність»;

Ÿ Національних нормативів аудиту України;

ŸМіжнародних стандартів аудиту (в частині тих питань, які
не врегульовані національними нормативами, або, як того вимагає законодавство інших держав, при перевірці посольств, представництв, спільних підприємств чи при виконанні аудиту за межами України);

Ÿ Кодексу професійної етики;

Ÿінших законодавчих та нормативних актів, які прямо чи
опосередковано регулюють питання аудиторської діяльної ;

Ÿ внутрішньо фірмових стандартів (норм).

8. Належна (розумна) ретельність.На нашу думку, цей принцип аудиторської етики повинен бути обов'язково додатково записаним у Кодексі професійної етики аудиторів України, оскільки це дуже важливий і специфічний аспект етичних норм, пов'язаний із особливістю характеру професії аудитора. Будь-якій

аудиторській перевірці притаманний аудиторський ризик, тобто можливість того, що окремі помилки та неточності, які містяться у фінансовій звітності, можуть залишитись невиявленими аудитором, унаслідок чого аудитор підтвердить недостовірну звітність підприємства-клієнта. Слід виходити з аксіоми, що аудитор не повинен завіряти абсолютну точність перевірених ним звітів. У зв'язку з цим аудитор повинен проявляти належну (розумну) ретельність, тобто ретельність у межах розумного глузду. Те, що буде вважатись розумним рівнем ретельності та майстерності, в кожному конкретному випадку має залежати від безпосередніх обставин справи. Питання дотримання розумної ретельності історично виникло досить давно, більше століття тому, та вперше набрало деякого документального вирішення і визначення у Великій Британії під час судового розгляду справ «London and General Bank» (1895 рік) та «Kingston Cotton Mill» (1896р.), де в одному з рішень за останньою справою суддя Лопес дав вказівку на те, що: „Обов’язок аудитора - проявляти у виконуваній ним роботі майстерність, ретельність та уважність, які продемонстрував би компетентний, акуратний та уважний аудитор. Аудитор не повинен бути детективом... або підходити до виконання своєї роботи з підозрою, з готовим висновком про те, що тут не все в порядку. Він - сторожова собака, а не нишпорка. Аудиторів не можна притягати до відповідальності за невиявлення винахідливих та вдало замаскованих схем обману та зловживань, якщо не було нічого, що могло б викликати підозру» [55, с. 32]. Всі ці положення більш ніж через 100 років залишаються актуальними і для сьогодення.

Р. Адамс трактує ретельність як обережність: аудитори повинні проявляти обережність у роботі, тобто вони не повинні брати на віру пояснення доти, доки не впевняться в їх надійності. Покладаючись на результати опитування персоналу та адміністрації фірми-клієнта, аудитори доповнюють їх власними дослідженнями, приходячи таким чином до повного розуміння питання.

Відомо, що аудитор може надавати різноманітні послуги підприємству-клієнту з питань оподаткування. Тому доцільно виділити такий об'єкт етики, як податковівідносини. Аудитор не повинен гарантувати підприємству, що підготовлені ним податкові документи, декларації, звіти та рекомендації не можуть бути оскаржені, опротестовані. Відповідальність за податкову звітність та за виконання (невиконання) податкових рекомендацій аудитора несе керівництво підприємства-клієнта. Аудитор не повинен працювати із заздалегідь недостовірною інформацією, яка може ввести в оману користувачів, податкові органи. Якщо аудитор виявить будь-які порушення у податковій звітності за попередні періоди або неподання податкових звітів, то він повинен негайно повідомити про це керівництво підприємства та рекомендувати йому повідомити також податкові органи (безпосереднє повідомлення не входить в обов'язки аудитора, тим більше без дозволу клієнта). Якщо клієнт не повідомляє про виявлені помилки і не виправляє їх, то аудитор повинен відмовитись від подальшої співпраці з таким підприємством (принаймні, з податкових послуг).

Принципово важливим питанням є здійснення рекламиаудиторами своїх послуг. Проблема полягає в тому, щоб рекламна діяльність аудиторів, аудиторських фірм не виходила за межі професійної етики.

Вважається, що реклама повинна бути «спрямована на об’єктивне інформування громадськості та повинна відповідати вимогам порядності, чесності, достовірності та тактовності. Пропозиція послуг з використанням примушування або нав'язування має бути заборонена». Найкращим варіантом інформування громадськості про можливість отримання аудиторських послуг є повідомлення від імені професійних організацій (АПУ, САУ). Іншими прийнятними способами реклами діяльності аудиторів (аудиторських фірм) можуть бути:

* об'ява про пошук роботи за контрактом, розміщена у професійному друкованому органі (без зазначення імені, адреси та номера телефону аудитора);

* інформація у довідниках (указується лише ім'я, адреса та телефон аудитора; перелік послуг, які він надає);

* надання широкому загалу об'єктивної інформації про аудитора в його книгах, статтях, інтерв'ю, лекціях, виступах по радіо та телебаченню;

* інформування на курсах навчання та семінарах (учасники повинні бути присутні з власної ініціативи);

* буклети тадокументи, які містять технічну інформацію (ви­даються зацікавленим особам лише з їх особистої ініціативи);
*об’яви про посадові вакансії в аудиторських фірмах;
* оприлюднення інформації від імені клієнтів;
* брошури та довідники аудиторської фірми;

* виготовлення канцелярського приладдя та табличок з прізвищами/назвами;

* об’яви в газетах;

* включення прізвища/назви незалежного аудитора в доку­мент, який видаються клієнтом.

Існує ще один аспект аудиторської етики, який потребує певного роз’яснення, - це міжнародна (закордонна) діяльність аудиторів. Якщо аудитор практикує в зарубіжних країнах (має відповідний дозвіл і його сертифікат визнається законодавством іншої країни), то в будь-якому випадку він повинен надавати свої послуги відповідно до технічних стандартів та етичних вимог. Кодекси професійної етики аудиторів України та МФБ вимагають, якщо аудитор робить послуги в іншій державі і при цьому етичні вимоги держави, у якій надаються послуги, не такі суворі, як чинний Кодекс етики аудиторів України, то аудитор повинен застосовувати саме його в роботі; якщо етичні вимоги держави, у якій надаються послуги, суворіші за чинний Кодекс етики аудиторів України, то слід застосовувати етичні вимоги держави, де надаються послуги або вимоги Кодексу етики МФБ.

Права та обов’язки аудиторів та аудиторських фірм визначені у ст. 22 та ст. 23 Закону України «Про аудиторську діяльність». Аудитори й аудиторські фірми України мають право:

1) самостійно визначати форми і методи аудиту на основі чинного законодавства, існуючих норм та стандартів, умов договору із замовником, професійних знань і досвіду;

2) отримувати необхідні документи, які стосуються предмета перевірки та знаходяться як у замовника, так і в третіх осіб.

Треті особи, які мають у своєму розпорядженні документи щодо предмета перевірки, повинні надати їх на вимогу аудитора (аудиторської фірми). Зазначена вимога має бути офіційно підтверджена замовником;

3) отримувати необхідні пояснення у письмовій або усній формі від керівництва та співробітників замовника;

4) перевірити наявність майна, грошей, цінностей, вимагати від керівництва господарюючого суб'єкта проведення контрольних оглядів, замірів виконаних робіт, визначення якості продукції, стосовно яких здійснюється перевірка документів,

5) залучати на договірних засадах до участі в перевірці спеціалістів різного профілю (експертів).

На нашу думку, наведений перелік прав аудитора слід доповнити ще одним, дуже важливим: аудитор має право відмовитись від проведення аудиторської перевірки у випадку ненадання економічним суб'єктом, що перевіряється, необхідної документації, а також у разі незабезпечення державними органами, що доручили проведення перевірки, особистої безпеки аудитора та членів його сім'ї за наявності такої необхідності.

До обов'язківаудиторів (аудиторських фірм) відносять:

1)надання належним чином аудиторських послуг, перевірка стану бухгалтерського обліку та звітності замовника, їх достовірності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам;

2)повідомлення власників, уповноважених ними осіб, замовників про виявлені в ході аудиту недоліки ведення бухгалтерського обліку та звітності;

3)збереження в таємниці інформації, отриманої під час проведення аудиту і виконання інших аудиторських послуг; нерозголошення відомостей, які являють собою комерційну таємницю та невикористання їх у своїх інтересах або в інтересах третіх осіб;

4)відповідальність перед замовником за порушення умов договору відповідно до чинних законодавчих актів України;

5)обмеження своєї діяльності наданням аудиторських послуг та іншими видами робіт, які безпосередньо стосуються надання аудиторських послуг у формі консультацій, перевірок та експертиз.

Крім обов'язків аудитора, визначених ст. 23 Закону України «Про аудиторську діяльність», ми пропонуємо означити додатково такі обов'язки:

• негайно повідомляти підприємство-клієнта про неможливість своєї участі в проведенні аудиторської перевірки через обставини, названі нами у доповненнях до прав аудитора; або через відсутність чинного сертифіката (реєстраційного свідоцтва);

• повідомляти замовника про необхідність залучення до участів перевірці додаткових аудиторів (спеціалістів) у зв’язку із значним обсягом робіт або через інші обставини, які виникли після укладення договору;

• надавати замовникам в обумовлені у договорі строки інформацію про результати перевірки (звіт та висновок аудитора);

• роз'яснювати замовникам їхні права й обов'язки, що виникають у зв'язку із проведенням аудиту, надавати вичерпні пояснення щодо зроблених висновків

Відповідальність аудиторських фірм (аудиторів)

Відповідальність повинна бути одним з основних принципів аудиту.

Нормативні акти, які регулюють аудит підприємств, прямо не передбачають відповідальність аудиторських фірм.

Відповідальність аудитора в позитивному значені визначена Законом України “Про аудиторську діяльність” та Кодексом етики професійних бухгалтерів, Міжнародними стандартами аудиту, які зобов’язують аудиторів виконувати перевірки та надавати інші послуги з дотриманням встановлених вимог і стандартів аудиту.

Згідно зі статтею 25 Закону України “Про аудиторську діяльність” аудитор за належне виконання своїх обов’язків несе майнову та інші відповідальність, визначену в договорі відповідно до чинного законодавства.

Види юридичної відповідальності в аудиті та їх складу наведено на рис. 1.9.

Рис. 1.9. Види юридичної відповідальності аудиторів.

Ретроспективна юридична відповідальність – це специфічні правовідносини між державою і правопорушником, що характеризуються засудженням протиправного діяння суб’єкта правопорушення, накладанням на правопорушника обов’язку зазнати несприятливих наслідків особистого майнового та організаційного характеру за вчинене правопорушення.

Ретроспективні юридична відповідальність аудитора виникає у зв’язку із здійсненням правопорушень або в разі недбалого виконання ним своїх обов’язків, і, є правовідносинами між державою, в особі її органів (суду, прокуратури, правоохоронних органів, АПУ тощо) і аудитора-правопорушника, до якого застосовуються відповідні правові санкції, несприятливі до нього (відшкодування нанесеної шкоди, відкликання від виконання обов’язків тощо), за позивами клієнтів або третіх осіб.

Кримінальна відповідальність – це вид юридичної відповідальності, суть якої полягає у застосуванні судом від імені державами до особи, що вчинила злочин, державного примусу у формі покарання. Кримінальна відповідальність настає у разі навмисного приховування істини з корисливою метою.

Дисциплінарна відповідальність – вид юридичної відповідальності, що полягає у застосуванні до працівника конкретних заходів стягнення за скоєні ним дисциплінарні правила.

Під дисциплінарною провиною розуміється протиправне навмисне невиконання або неналежне виконання своїх трудових (службових) обов’язків.

Цивільна відповідальність – це встановлені норми цивільного права юридичні наслідки невиконання або неналежного виконання особою передбачених цивільним правом обов’язків, що пов’язано з порушенням суб’єктивних цивільних прав іншої особи.

До цивільної відповідальності аудиторські фірми аудитори притягується за рішенням господарського суду. Такі судові справи стосуються недостовірності звітності, яку аудитор не виявив, в результаті чого клієнт поніс збитку у вигляді сплати, пені тощо. За звичайним цивільно-правовими угодами сторони несуть відповідальність тільки одна перед іншою, а аудитор несе відповідальність перед клієнтом і перед третіми особами, які є користувачами фінансової звітності клієнта, засвідченої висновком аудитора.

Аудиторська фірма (аудитор) може нести відповідальність перед третьою особою, якщо позивач зазнав збитків у результаті того, що він поклався на фінансову звітність, яка ввела його в оману. До таких осіб відносяться існуючи та потенціальні акціонери, торговці банків та інші кредитори, службовці й клієнти.

Класифікація відповідальності суб’єктів АД надано на рис. 1.10

Переглядів: 6535