Напрямки вдосконалення системи формування банківських резервів.

Резерви компенсації втрат від активних операцій: загальні та спеціальні.

Резерви страхування вкладів фізичних осіб.

Обов’язкові резерви.

Статутні резерви.

Тема 10: Система формування банківських резервів.

1. Статутні резерви.

У практиці діяльності комерційних банків широко використовується термін "резерви" або "резерв", причому часто лексичне навантаження цього терміна абсолютно різне. Резерви можуть бути як фондами, кредитними ресурсами банку, так і просто сумою на контрактивному рахунку, що не має фондового вираження.

Зараз у роботі комерційних банків України використовуються наступні резерви: статутний, обов'язковий, страхування вкладів фізичних осіб та компенсацій втрат від активних операцій, які, у свою чергу, поділяється на резерви: під кредитні операції, під операції з цінними паперами, під дебіторську заборгованість та резерв подальших витрат і платежів.

Статутні резерви, - це резервний фонд акціонерного товариства, зафіксований його статутом. Тобто при створенні акціонерного товариства в його установчих документах та статуті фіксується розмір резервного фонду, завжди як певний відсоток статутного фонду, та розмір щорічних відрахувань на його створення або поповнення.

З теоретичної точки зору, статутні резерви банку - це частина його капіталу, сформована за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні банківської установи, яка може використовуватися на покриття непередбачених збитків (тобто збитків, виникнення яких не можна було передбачити заздалегідь і списати за рахунок витрат) та проведення інших платежів, що згідно з вимогами законодавства повинні відбуватися за рахунок цього фонду. До переліку таких платежів відносяться, зокрема, виплата дивідендів за привілейованими акціями у разі недостатності прибутку минулих років (ЗУ “Про цін. папери і фонд. біржу”). Резервні фонди поряд зі статутним фондом та нерозподіленим прибутком установи становлять основне джерело капіталу для банку і входять до суми основного капіталу. Основна різниця між ними полягає у ступені здатності банку використовувати кошти цих фондів для покриття витрат та збитків. Нерозподілений прибуток, що залишається в розпорядженні банку, може використовуватися практично без обмежень, тоді як кошти резервного фонду можуть бути використані на чітко визначені цілі, а кошти статутного фонду - тільки при ліквідації суб’єкта господарської діяльності. Таким чином, статутний резерв банку виступає додатковою гарантією для кредиторів та вкладників щодо відшкодування можливих збитків від банківської діяльності, а також власників привілейованих акцій щодо стабільності доходності таких цінних паперів.

З практичної точки зору, питання створення та використання резервного фонду господарських товариств, у тому числі і банків, в Україні регулюється нормами Закону України "Про господарські товариства". Зокрема, у статті 14 "Фонди товариства" зазначено, що: "У товариства створюється резервний, страховий фонд у розмірі, встановленому установчими документами, але не менше 25 відсотків статутного фонду. Розмір щорічних відрахувань до резервного (страхового) фонду передбачається установчими документами, але не може бути меншим 5 відсотків суми чистого прибутку". Тобто джерелом формування такого резерву є прибуток банку, що залишається в його розпорядженні (нерозподілений прибуток).

Створення та використання резервного фонду в комерційних банках регулюється ще й окремим положенням Закону України "Про банки та банківську діяльність" №873-12 від 20.03.1991 р. Зокрема статтею 24 цього Закону визначено, що "комерційні банки утворюють також резервний, страховий та інші фонди. Порядок і розміри формування резервного і страхового фондів визначає Національний банк. Забороняється використовувати кошти резервного та страхового фондів окрім як на покриття збитків комерційних банків". Іншим нормативним документом передбачено, що "кошти резервних фондів призначені для покриття можливих збитків та інших витрат... За дебетом рахунку проводяться суми на покриття збитків та інших витрат, передбачених законодавством". Можливих причин такої розбіжності кілька, а саме: по-перше, використання одного терміна для позначення різних категорій (оскільки ні в Законі, ні в Інструкції немає глосарію із чітким визначенням "резервного фонду"); по-друге, загальна методологічна різниця між податковим обліком, що регулюється Законом, та фінансовим обліком, що підпадає під дію Інструкції.

З точки зору бухгалтерського обліку, резервні фонди завжди обліковуються в пасиві балансу в частині капіталу. Резервний фонд виступає джерелом ресурсів банку на проведення активних операцій. Немає жодного обмеження щодо виду ліквідних авуарів, який відповідав би резервному фонду в активі балансу. Тобто у разі використання його коштів для проведення, припустимо, кредитних операцій є ризик; неповернення до банку цих коштів. Крім того, у разі перманентної збиткової діяльності банку в нього фактично немає джерел для поповнення резервного фонду, адже чистий прибуток у такому разі перетворюється у чистий збиток і не підлягає розподілу за фондами. Здається, що з цієї точки зору можна поставити під сумнів саму дієвість механізму резервного (страхового) фонду. Однозначної відповіді тут дати неможливо, оскільки кошти резервного фонду можуть використовуватися на дві основні цілі: на відшкодування непередбачених збитків та на проведення деяких платежів (наприклад, сплати штрафу, яка, згідно з податковим законодавством України, проводиться за рахунок власних коштів). Справді, у разі необхідності проведення платежу за рахунок резервного фонду відсутність його коштів може призвести до фактичного використання банком коштів своїх клієнтів, що обліковуються разом із власними коштами банку на одних і тих же рахунках (зокрема, на кореспондентському рахунку) за концепцією "резервуара коштів". Така ситуація, безперечно, становить загрозу інтересам клієнтури банку. З іншого боку, у разі необхідності використання фонду для компенсації збитків наявність чи відсутність його коштів у реальному вигляді значення практично не має, оскільки в такому разі проводиться просте списання безнадійної заборгованості за рахунок капіталу без реального руху грошових коштів. У такій ситуації банк ніколи не зможе використати ті кошти, що йому не належать. Слід окремо зазначити, що резервний фонд за умов нормального, розумного ведення банківської діяльності використовуватися практично не повинен (тобто його сума має бути постійною). Джерелом забезпечення проведення тих платежів, що податковим законодавством не можуть відноситися до складу валових витрат, має виступати нерозподілений прибуток, а джерелом списання збитків від активних операцій — спеціальні та загальні резерви. Резервний фонд, фактично, потрібно використовувати тільки для компенсації непередбачених збитків і постійно намагатися збільшувати його обсяг, оскільки наявність значного резервного фонду покращує значення економічних нормативів діяльності банку та виступає запорукою довіри до банку з боку його клієнтів.

Висновком з розгляду теорії та практики формування і використання статутного резерву може стати побажання до законотворців більш чітко визначитися із термінологією та напрямками використання резервів банку задля уникнення прикрих непорозумінь і можливості подвійного тлумачення норм законодавства.

2. Обов'язкові резерви банку

Згідно з визначенням, обов'язкові резерви банку — це кошти комерційного банку, що зберігаються в центральному банку відповідно до нормативів, передбачених чинним законодавством, для забезпечення деяких своїх операцій. При визначенні суми резервів цього виду вирішальне значення має норма обов'язкових резервів, тобто встановлене законом чи рішенням центрального банку процентне відношення суми обов'язкових резервів, що утворюються за окремими статтями банківських пасивів, до суми грошових зобов'язань за цими статтями.

З наукової точки зору, обов'язкові резерви можуть одночасно виступати як інструментом грошово-кредитної політики, так і інструментом підтримання ліквідності комерційних банків. Сутність їх як інструменту грошово-кредитної політики проявляється тому, що вони зв'язують залучені кошти банку і дозволяють йому використовувати як ресурси для здійснення активних банківських операцій тільки певну частину сукупних банківських ресурсів. Таким чином з кожної залученої гривні комерційний банк може використовувати для кредитування, купівлі цінних паперів чи проведення інших активних операцій тільки UAH 1 — n, де n — норма резервування. Чим меншою є норма обов'язкових резервів, тим з більшою силою може працювати кредитний мультиплікатор, і навпаки — чим вищою є норма резервування, тим більше грошової маси зв'язується на рахунках центрального банку. Більш того, центральний банк може встановлювати різні норми резервування для залучених коштів у національній та іноземній валютах чи вимагати проведення резервування в іншій валюті, ніж валюта відповідного пасиву, впливаючи таким непрямим чином на валютний ринок.

Крім того, обов’язкові резерви можуть виступати механізмом підтримки ліквідності банківської установи на мінімально заданому рівні і тому вважатися інструментом банківського нагляд. У деяких країнах замість норми обов'язкових резервів навіть використовується лише економічний норматив діяльності банку під назвою миттєва ліквідність. Але потрібно чітко наголосити на тому, що цілі та завдання обов'язкових резервів як інструменту грошово-кредитної політики та банківського нагляду є абсолютно різними. Миттєва ліквідність показує здатність банківської установи забезпечити вчасне виконання своїх миттєвих, тобто короткострокових зобов'язань. Нормативне значення миттєвої ліквідності обчислюється або як ступінь імовірності виникнення ситуації, коли всі короткострокові зобов'язання банку доведеться погашати одночасно, або як питома вага тих зобов'язань, що мають 100% -ну ймовірність бути пред'явленими до погашення в наступний період. Тобто, якщо комерційний банк має 100 одиниць залучених коштів, то є 20% -на вірогідність того, що банку доведеться погашати всі 100 одиниць одразу, а 100%-на ймовірність того, що 20 одиниць із 100 мають бути погашені найближчим часом. І в тому, і в іншому разі значення нормативу ліквідності показує яку частину залучених коштів банк не може використовувати для здійснення активних операцій без ризику втрати миттєвої ліквідності. Слід також зазначити, що в тих країнах, які використовують як норму обов'язкового резервування, так і норматив миттєвої ліквідності, їхні математичні значення і навіть порядок розрахунку можуть не збігатися внаслідок різноспрямованості дії цих інструментів.

Теоретично центральний банк може контролювати дотримання норм резервування як на щоденній основі, так і за певний проміжок часу, що залежить від ступеня надійності банківської системи в цілому та загального стану економіки країни. Найконсервативнішим є підхід щоденного контролю, що застосовується в світовій практиці досить рідко, оскільки вимагає великого обсягу роботи та надійності системи ведення обліку і, крім того, практично ніколи: не дає можливості отримувати дані без певного часового лагу, що значно зменшує дійовість контролю. Чим тривалішим є період, за який контролюється дотримання норми резервування, тим більшу можливість маневру залученими коштами має банк, оскільки в такому разі дотримання норм та нормативів резервування визначається на основі використання середньої арифметичної (простої чи зваженої).3.2. Дотримання комерційними банками України нормативів обов'язкових резервів контролюється щодекади за періодами з 1 по 10, з 10 по 20, з 20 по 30 (31) числа місяця за наявності необхідної суми коштів на їх кореспондентському рахунку в Національному банку України.

Формування обов'язкових резервів здійснюється в процентному відношенні до зобов'язань у цілому за консолідованим балансом комерційного банку - юридичної особи, включаючи їх філії, і відповідна сума коштів обов'язкових резервів у національній валюті повинна знаходитися на кореспондентському рахунку комерційного банку або на окремому рахунку в Національному банку України за певний період регулювання.

Комерційний банк у визначений строк після закінчення встановленого періоду регулювання подають територіальному управлінню Національного банку України (ОПЕРУ) розрахунок суми залучених коштів та залишки коштів на їх кореспондентському рахунку. Якщо прогнозується невиконання встановлених нормативів обов'язкового резервування коштів за звітний період регулювання, то комерційний банк пізніше 5-го дня встановленого поточного періоду регулювання зобов'язаний подати територіальному управлінню Національного банку України (Управління нагляду за великими банками) обґрунтоване пояснення причин очікуваного невиконання для отримання дозволу на використання коштів обов'язкових резервів.( Абзац другий пункту 3.2 із змінами, внесеними згідно з Постановою Національного банку N 573 ( z0928-99 ) від 30.11.99 )

У практичній площині комерційні банки, що діють на території України, зобовязані утримувати на кореспондентському рахунку в НБУ17%від суми залучених коштів юридичних і фізичних осіб.

У кожному випадку недорезервування комерційним банком коштів на їх кореспондентському рахунку в Національному банку України він сплачує Національному банку за кожне порушення проценти за користування коштами обов'язкових резервів (здійснення кредитної емісії) у розмірах:

- облікової ставки НБУ від суми недорезервованих коштів за звітний період регулювання у разі наявності попереднього узгодження про використання коштів обов'язкових резервів з територіальним управлінням Національного банку України (Управління нагляду за великими банками) і відповідного рішення Правління Національного банку України;

- ломбардної ставки НБУ від суми недорезервованих коштів обов'язкових резервів у разі використання цих коштів без узгодження з територіальним управлінням Національного банку України (Управління нагляду за великими банками).

Використання коштів обов'язкових резервів (здійснення несанкціонованої кредитної емісії) зі сплатою відповідних процентів без застосування заходів впливу, передбачених ст.62 Закону України "Про Національний банк України" ( 679-14 ), дозволяється комерційним банкам не більше трьох разів на півріччя.

У разі несплати, несвоєчасної сплати процентів у розмірі, визначеному Національним банком України за користування коштами обов'язкових резервів, або несанкціонованої кредитної емісії більше 3-х разів на півріччя, Правління НБУ може приймати рішення щодо переведення комерційного банку на щоденне формування обов'язкових резервів або зобов'язати його перераховувати кошти обов'язкових резервів на окремий рахунок у Національному банку України.

Таким чином, ми бачимо, що, по-перше, центральний банк держави на сьогоднішній день не застосовує piзних норм резервування для національної та іноземної валюти, тим самим не створюючи режиму сприяння жодній з них.

З точки зору бухгалтерського обліку, обов'язкові резерви завжди обліковуються в активі балансу в розділі найбільш ліквідних активів, у пасиві джерелом формування їх виступають залучені кошти. Обов'язкові резерви не можуть використовуватися для проведення активних операцій.

3.Резерв страхування вкладів фізичних осіб

За своєю економічною сутністю резерви страхування вкладів фізичних осіб — це кошти, отримані комерційним банком від фізичних осіб (безстрокові та строкові депозити) і зарезервовані в ліквідній формі для забезпечення мінімізації ризику їх використання та можливості погашення вкладів.

Слід зазначити, що в світовій практиці є кілька варіантів страхування вкладів фізичних осіб. Їх можна згрупувати в дві основні категорії —централізовані та децентралізовані схеми страхування.

Централізовані схеми страхування передбачають створення міжбанківського фонду страхування або гарантування депозитів, що формується за рахунок внесків (первісних, регулярних та спеціальних) комерційних банків, які ведуть роботу з вкладами фізичних осіб. У такому разі кошти фонду, як правило, спрямовуються на проведення безризикових активних операцій — придбання державних цінних паперів тощо, а вкладникам усіх без винятку комерційних банків — учасників фонду в разі погіршення становища банку гарантується повернення вкладу в межах певного ліміту.

При цьому, якщо "потерпає" один банк, претензії його вкладників можуть бути задоволені за рахунок внесків інших банків (тобто спрацьовує схема солідарного страхування).

Децентралізована схема передбачає створення страхового резерву безпосередньо на рівні самого комерційного банку. Як правило, в такому разі резервуванню підлягає певний відсоток вкладів фізичних осіб (індивідуальний принцип страхування), і у разі недостатності зарезервованих коштів виникає проблема із компенсацією решті вкладників. Децентралізований резерв має, з одного боку, утримуватися в ліквідній формі, а з іншого — приносити певний доход комерційному банку, оскільки вклади фізичних осіб є платним джерелом коштів, і в разі розміщення їх у неприбуткові операції банк зазнаватиме збитків від негативної процентної маржі. Тому, як правило, компроміс між ліквідністю та доходністю знаходять у вигляді державних цінних паперів. Як видно з наведеного, найбільш продуктивним механізмом є централізована схема страхування, оскільки вона забезпечує вищий ступінь гарантування для фізичних осіб та можливість коригування необхідної суми страхового внеску в залежності від зміни внутрішніх чи зовнішніх факторів страхувальника.

В Україні до 10 вересня 1998 року (Указом Президента України від 10 вересня 1998 року N996/98 “Положення про порядок створення Фонду гарантування вкладів фізичних осіб, формування та використання його коштів”) фактично діяла практика децентралізованого резервування в розмірі 11% (потім з 01.03.99 10% - Постанова Нацбанку “Про додаткові заходи щодо забезпечення страхування вкладів фізичних осіб в комерційних банках” N 72 від 22.02.99 р.) від суми залучених вкладів фізичних осіб. Такий резерв повинен утримуватися у вигляді державних цінних паперів, що придбані комерційним банком і заблоковані на спеціальному рахунку в Депозитарії Національного банку України. 29 липня 1999 р. Постановою “Про визнання такою, що втратила чинність, постанови Правління Національного банку України” від 22.02.99 N 72, враховуючи законодавчу неврегульованість формування та використання страхових фондів, було скасовано формування спеціального фонду страхування вкладів фізичних осіб. Але зараз у процесі розробки перебуває проект Закону України "Про Фонд гарантування вкладів фізичних осіб", яким передбачено використання централізованої схеми формування страхового фонду. Всі комерційні банки — учасники Фонду повинні будуть зробити первісний внесок у розмірі 1 % від суми їхнього статутного фонду та щоквартально протягом року робити регулярні внески в розмірі 0,5% від суми залишків вкладів фізичних осіб станом на кінець минулого року. Крім того, передбачено і можливість робити спеціальні внески та використовувати інші кошти для компенсації вкладів.

З точки зору бухгалтерського обліку, резерв страхування вкладів фізичних осіб, як і обов'язкові резерви, завжди обліковується в активі банку. На сьогоднішній день облік цього резерву повинен вестися на балансовому рахунку № 1420 "ОВДП, що рефінансуються Національним банком в портфелі банку на інвестиції". У пасиві джерелом формування цього резерву виступають вкладення фізичних осіб, залучені комерційним банком. При прийнятті нового Закону скоріш за все доведеться вносити зміни та доповнення до Плану рахунку бухгалтерського обліку комерційних банків України, виділивши окремі балансові рахунки для обліку розрахунків з Фондом гарантування вкладів фізичних осіб.

4. Резерв компенсації втрат від активних операцій

База концепції формування резервів цієї групи закладена в Основних положеннях підготовки та подання фінансової звітності (Framework for Preparation and Presentation of Financial Statements) Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО). Для того щоб сформулювати саму концепцію, слід спершу визначити природу збитків від активних операцій. Справа в тому, що "збиток" не є окремим елементом фінансової звітності, а входить у визначення елемента "витрати". Так, у пункті 78 частини "Витрати" (Expenses) зазначено, що "до визначення витрат включаються збитки, а також інші витрати, що виникають у ході звичайної (статутної — Авт.) діяльності підприємства. <...> Вони, як правило, набувають форми відпливу активів або виснаження їх (скорочення вартості — Авт.)"¹. Таким чином, як бачимо, Збитки комерційного банку, що виникають внаслідок проведення ним банківських операцій, перелік яких визначено в Законі України "Про банки та банківську діяльність" №873-12 від 20.03.1991 (стаття3) та в пункті 2.2 Положення "Про порядок ліцензування банку в Україні" (проект), з точки зору фінансового обліку, вважаються витратами.

Звідси виникає природне запитання, коли саме такі витрати мають бути показані в звітності. Відповідь на нього можна отримати, вивчивши два окремих пункти Основних положень. Зокрема, в пункті 22 "Накопичувальна основа" (Accrual Basis) частини "Базисні припущення" (Underlying Assumptions) сказано, що "вплив господарських операцій та інших подій (фактів господарського життя —Авт.) має визнаватися тоді, коли він виникає (а не тоді, коли проходить отримання чи виплата грошових коштів чи еквівалентів їх), а також проводитися в облікових записах та показуватися в фінансовій звітності за ті періоди, до яких він відноситься". З іншого боку, в пункті 83 частини "Визнання елементів фінансової звітності" (Recognition of the Elements of Financial Statements) зазначено, що "будь-який об'єкт обліку, що підходить під визначення елементу фінансової звітності, має визнаватися в ній у тому разі, якщо: <...> b) в об'єкті обліку є витрати або вартість, які можуть бути достовірно оцінені". Отже, можна зробити висновок щодо того, що Ці витрати повинні визнаватися тоді, коли в банку є можливість обчислити реальну суму таких збитків, і відноситися до того періоду, коли такі збитки фактично були понесені.

Таким чином, фінансова звітність, складена на основі врахування цих вимог, набуває тих якісних характеристик, які від неї вимагаються згідно з вимогами МСБО, зокрема у відповідності до пункту 37 "Виваженість" (Prudence) частини "Якісні характеристики фінансової звітності" (Qualitative Characteristics of Financial Statements), в якій зазначено, що "виваженість (при складанні фінансової звітності —Авт.) — це використання обережного професійного підходу під час проведення бухгалтерських оцінок, здійснення яких вимагається за непевних умов (господарської діяльності та зовнішнього середовища —Авт.) з метою недопущення завищення суми активів чи доходів або заниження суми зобов'язань чи витрат". Звідси бачимо, що згідно з вимогами МСБО фінансова звітність має відображати реальну суму всіх своїх елементів на кожний конкретний момент часу.

Тобто, резерви компенсації втрат від активних операцій комерційних банків у фінансовому обліку можуть повноправно показуватися як витрати банку, понесені тоді, коли банк отримує достатньо підстав для проведення кількісної оцінки таких витрат. Отже, створення резервів на відшкодування збитків від активних операцій банківських устав - це віднесення на витрати банківської діяльності тієї суми збитків, яку комерційний банк має достатньо підстав вважати вже понесеними, в період безпосереднього виникнення таких підстав (а не збитків). Звідси можна зробити кілька висновків. По-перше резерв на фактично понесені збитки від активних операцій не може бути сформований, допоки банк не отримає на те достатніх підстав, тобто, наприклад, позичальник може виявитися неплатоспроможним на початку звітного кварталу, але в банку з'являться підстави для визнання таких збитків тільки в наступному кварталі, коли він отримає від позичальника звітність, на основі аналізу якої зможе зробити висновок про безнадійність кредиту. По-друге оскільки всі види активних операцій банку вважаються нормальною (статутною) діяльністю банківської установи, всі збитки, реально понесені внаслідок проведення таких операцій, у фінансовому обліку відносяться на витрати банку. Дуже важливо при цьому усвідомити, що ті збитки, щодо яких є тільки ймовірність виникнення (тобто які поки що є тільки ризиком для банку), та ті збитки, реальну суму яких не може бути надійно та достовірно оцінено, не задовольняють вимог, що висуваються до елемента фінансової звітності та до визнання такого елемента, і тому не можуть відноситися на витрати в фінансовому обліку. Натомість резерв під такі збитки формується за рахунок капіталу банку (нерозподіленого прибутку) і фактично вказує на суму капіталу, яка тільки може бути втрачена у разі виникнення небажаної ситуації. Звідси випливає наявність двох різних за природою категорій резервів — спеціального та загального.

Спеціальний резерв(від англ. specific — спеціальний, конкретний) — це резерв, що створюється для відшкодування збитків, які вже понесено комерційним банком і сума яких піддається достовірній оцінці. Справа в тому, що, з точки зору фінансової звітності, банк може визнати свої збитки в той період, коли він має достатні фінансові підстави (інформацію) вважати їх реальними, а з точки зору юридичної, списати з балансу активне вкладення він зможе тільки тоді, коли матиме на це достатньо юридичних підстав. Як правило, між появою фінансових та юридичних підстав проходить певний час, інколи досить тривалий. З теоретичної точки зору, заборгованість можна списувати тільки за наявності юридичних підстав без створення резервів, але в такому разі фінансова звітність, підготовлена за такий період, не зможе вважатися достовірною внаслідок відсутності в ній інформації про істотні події господарського життя.

З точки зору теорії бухгалтерського обліку, спеціальний резерв повинен відмінусовуватись від балансової вартості того активу, під який його створено, оскільки це так званий від'ємний актив. Обліковувати спеціальний резерв як зобов'язання чи, тим більше, як капітал ніяк не можна, оскільки ці елементи фінансової звітності мають адресного власника — кредиторів, вкладників, акціонерів. Спеціальний резерв не є зобов'язанням банку ні перед ким ні за які операції. Тому для обліку спеціального резерву використовують контрарний, а саме контрактивний рахунок. Згідно з визначенням, контрарні рахунки – це рахунки бухгалтерського обліку, показники яких використовуються для регулювання оцінки об’єктів, відображених на інших рахунках, з метою визначення справжньої вартості об'єкта, що регулюється. На суму контрарного рахунку скорочується сума активного вкладення, що у такий спосіб зменшує суму сукупних активів банку. Кошти, які спрямовуються на створення спеціального резерву, показуються як витрати у звіті про прибутки та збитки, і у такий спосіб скорочують суму доходу та суму капіталу банку за звітний період. Оскільки контрарний рахунок не має під собою матеріальної, фондової основи, то фактично ті кошти, що обліковуються на ньому, існують тільки у вигляді записів на бухгалтерських рахунках.

Таким чином, ми підійшли до іншого дуже важливого аспекту концепції резервування під збитки від активних операцій, а саме: при списанні заборгованості за активними операціями банків за рахунок сформованих резервів немає потреби в тому, щоб такі резерви існували у вигляді реальних грошових коштів чи інших активів, оскільки бухгалтерська проводка списання не передбачає руху грошових коштів. Фактично рух грошових коштів чи інших активів відбувся в момент здійснення активної операції (видачі кредиту, придбання цінних паперів, передачі обладнання в лізинг тощо) і був показаний у балансі банку бухгалтерською проводкою першого виду, тобто скороченням (кредитуванням) однієї категорії активів балансу та збільшенням (дебетуванням) іншої категорії активів. У разі збитковості активної операції, тобто у разі втрати всього активу чи його частини, при списанні її з балансу відбувається просте "згортання" відповідного активу та контрактивного рахунку, що не має впливу на суму сукупних активів. Звідси логічно витікає той факт, що спеціальні резерви на відшкодування збитків від активних операцій не можуть виступати ресурсами банку, оскільки не мають під собою реального наповнення. Цілком природною є також відсутність будь-яких вимог до форм та місця зберігання спеціального резерву (на зразок кореспондентського рахунку, державних цінних паперів, каси), оскільки такий резерв не є активом банку.

Щодо практики формування спеціального резерву слід зазначити, що у світі є два підходи: індивідуальний та портфельний.

Індивідуальний підхід до резервування передбачає створення конкретного, спеціального резерву під кожний випадок навіть однотипних активних операцій. Тобто у разі наявності в банку, наприклад, 10 виданих кредитів резерв буде формуватися під кожний кредит окремо. Як правило, таке досягається за допомогою використання параметрів аналітичного обліку, і в кожний конкретний момент часу можна дізнатися, якою є реальна балансова вартість як кожного кредиту окремо, так і всього кредитного портфеля. Індивідуальний резерв дає змогу отримати вичерпну інформацію щодо стану кожної активної операції, але у разі недостатності коштів резерву під одну окрему операцію банк не має змоги використати кошти такого ж резерву, створеного під подібну операцію, і тому змушений буде нестачу відносити на витрати поточного періоду. Крім того, індивідуальний підхід до резерву висуває досить складні вимоги до ведення обліку.

Портфельний підхід передбачає визначення сукупного розміру необхідного резерву під весь портфель однотипних активних вкладень. Повернемось до прикладу про 10 виданих кредитів: резерв у такому разі формуватиметься під весь портфель одразу, і реальну балансову вартість окремого .кредиту визначити буде неможливо внаслідок знеособленості резерву. Кожен підхід має свої переваги та недоліки. Він не потребує складного обліку, але і не дає змоги отримати повну інформацію про стан справ. При недостатності суми резерву за однією операцією її можна списати за рахунок резерву під іншу однотипну операцію, але це все одно призведе до переоцінки розрахункової суми резерву та збільшення (скорочення) сформованого резерву. Отже, принципової різниці між цими двома підходами до резервування немає.

Загальний резерв (від англ. general — загальний, генеральний) — це резерв під можливі збитки від активних операцій, які мають певну ймовірність виникнення, але суму яких неможливо оцінити достовірно. Загальний резерв у світовій практиці завжди формується за рахунок нерозподіленого прибутку (прибутку після оподаткування) і обліковується як складова частина капіталу комерційного банку.

В цьому полягає його спільність із резервним фондом. Але між ними е і певні значні відмінності, а саме:

— загальний резерв при визначенні суми нормативного (не бухгалтерського) капіталу включається до додаткового капіталу (капіталу другого рівня), тоді як резервний фонд включається до основного капіталу (капіталу першого рівня)⁸. Це продиктовано тим, що загальний резерв є менш постійним джерелом власних коштів банку, ніж статутний резерв;

— сума загального резерву завжди співвідноситься з обсягом певних активних операцій банку (тобто, практично, до суми його сукупних активів), тоді як сума статутного резерву завжди залежить від розміру статутного фонду банку і не враховує обсягів активних операцій. Тому в бухгалтерському обліку доцільно проводити чітке розмежування між резервним фондом та загальними резервами.

Загальний резерв як частка капіталу банку включається до суми банківських ресурсів, тому що фактично має фондове наповнення. Оскільки єдиним напрямком використання коштів загального резерву є відшкодування збитків, то ліквідність активних вкладень, які було зроблено за рахунок коштів загального резерву, практично не має ніякого значення, бо немає реального руху грошових коштів при списанні заборгованості.

Розглянемо під які саме активні операції формується спеціальний резерв, під які — загальний.

На сьогоднішній день практика створення комерційними банками України резервів компенсації втрат від активних операцій регулюється кількома нормативними актами Національного банку України, а саме: Положенням "Про порядок формування та використання резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями банків” N 279 від 06.07.2000 р.; Положенням про порядок розрахунку резерву на відшкодування можливих збитків банків від операцій з цінними паперами” N 629 від 30.12.99; Положенням “Про порядок формування і використання резервів для відшкодування можливих втрат від дебіторської заборгованості комерційних банків” N 157 від 31.03.99; Порядком бухгалтерського обліку формування і використання резервів, списання та повернення раніше списаних безнадійних активів у комерційних банках України – Постанова N 520 від 16.12.98.; а також Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" в частині створення обов’язкових страхових резервів для відшкодування можливих втрат по основному боргу (без процентів та комісій) за всіма видами кредитів та інших активних операцій, які відносяться до їх господарської діяльності згідно з законодавством;

Слід відразу зазначити, що загальні резерви (з точки зору фінансового обліку) створюються на портфельній основі тільки під один вид, активним операцій банку, а саме під так звані стандартні кредити. При цьому стандартними кредитами вважаються тільки кредити, видані позичальникам класу А, обслуговування боргу та відсотків за якими вважається "добрим". У свою чергу, до класу А відносяться ті "позичальники, стосовно яких немає жодних сумнівів щодо своєчасності й повноти погашення позики та відсотків за нею". З іншого боку, "погашення позичальником кредитної заборгованості за основним боргом та відсотків за нею є: добрим — якщо заборгованість за кредитом та відсотки за ним сплачуються у встановлені строки, та за кредитом, пролонгованим один раз на строк не більше 90 днів". Таким чином, попри можливі підозри банку щодо ймовірного погіршення стану такого кредиту, в нього немає достатніх фінансових підстав для того, щоб визнавати збитки за ним. Тому Резерв під такі кредити формується не за рахунок витрат, а за рахунок нерозподіленого прибутку банку. Слід також зазначити, що, як правило, факти використання загального резерву для компенсації реальних збитків комерційного банку від кредитних операцій є досить малочисельним оскільки у разі справжнього погіршення стану кредиту під нього формується спеціальний резерв, і кредитна заборгованість списується за рахунок нього. Незважаючи на це, інколи нормативними органами передбачається використання загального резерву для "покарання" банку за недотримання певних норм чи процедур. Таке "покарання є досить серйозним, оскільки банку доведеться спочатку значно скоротити суму свого капіталу, а потім віднайти можливість привести суму загального резерву до відповідного рівня за рахунок прибутку.

У разі скорочення необхідної суми загального резерву порівняно з минулим періодом зарезервовані кошти вивільняються і повертаються на рахунки 5031 "Неперекриті збитки минулих років" або 5030 "Прибутки минулих років".

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків № 388 від 21.11.1997 р. рахунки 5 класу, на яких обліковується і загальний резерв, можуть кореспондувати тільки між собою, за винятком випадків сплати дивідендів та внесків від акціонерів і збільшення капіталу банку шляхом переоцінки активів. Тому неможливо використовувати кошти загального резерву для відшкодування збитків від кредитної діяльності в безпосередній кореспонденції з рахунками безнадійної заборгованості. На практиці використання загального резерву відбувається шляхом доформування спеціального резерву через спеціально призначені аналітичні рахунки витрат; потім за рахунок такого спеціального резерву списується безнадійна заборгованість; одночасно з цим проводиться сторнування загального резерву на рахунок нерозподіленого прибутку минулих років.

Спеціальні резерви (з точки зору фінансового обліку) формуються під усі активні операції, за якими банк достовірно може оцінити суму збитків. Зокрема, до таких операцій належать; нестандартні кредити, тобто кредити під контролем, субстандартні, сумнівні та безнадійні кредити; цінні папери в портфелі банку на продаж та на інвестиції, згідно з правилом "нижчої вартості", у відповідності до вимог Інструкції з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами установ комерційних банків № 466 від 30.12.1997 р.; дебіторська заборгованість. Резерв не створюється під грошові кошти, що знаходяться в банку або на кореспондентському рахунку в НБУ (такі операції не вважаються ризиковими), під вкладення в асоційовані та дочірні компанії (це питання має регулюватися Інструкцією про консолідацію фінансової звітності, що розробляється), а також під нематеріальні активи та основні засоби (зміна вартості яких відразу відбивається на капіталі банку згідно з проектом нової редакції Інструкції з бухгалтерського обліку основних засобі та нематеріальних активів комерційних банків України). Таким чином, задовольняються вимоги Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" № 335/94-ВР від 28.12.1994 p. (із змінами та доповненнями), а саме пункту 12.2.1:

"...банки зобов'язані створювати страховий резерв для відшкодування можливих втрат за основним боргом (без процентів та комісій), за всіма видами кредитів та інших активних операцій, які відносяться до їхньої господарської діяльності згідно з законодавством".

Спеціальний резерв під нестандартні кредити та цінні папери в портфелі банку на інвестиції створюється за портфельним принципом, а під цінні папери в портфелі банку на продаж — за індивідуальним принципом.

Окремим випадком спеціального резерву можна вважати резерв, під події господарського життя чи фінансові операції, що відбудуться в майбутньому, але суму яких уже зараз можна достовірно визначити. Це так званий резерв подальших витрат, платежів та збитків. Він має свою особливість, оскільки обліковується не як контрактивний рахунок, а як рахунок зобов'язань. Це продиктовано тим, що такий резерв у балансі неможливо віднести до якоїсь конкретної категорії активів і показати як скорочення саме її балансової вартості. Тому натомість такий резерв показується як збільшення суми зобов'язань банку, а отже, як зменшення суми його капіталу. Іншою особливістю цього резерву є те, що при його формуванні за рахунок резервів не відбувається реального руху грошових коштів; такий рух відбудеться тільки тоді, коли такі збитки будуть підтверджені юридично. Як правило, такий резерв формується під так звані додаткові обставини, що виникають у зв’язку з проведенням основної діяльності, наприклад, під час слухання в Арбітражному суді справи, у якій банк виступає відповідальною стороною, коли сума можливих збитків (сума позову та судові витрати) достовірно відома. Визнання збитків саме в цей період дає можливість провести справді реальну оцінку стану банку. Слід особливо наголосити на тому, що оскільки, з точки зору оподаткування, сплата господарських та інших штрафів (у тому числі судових позовів), пені тощо проводиться тільки за рахунок чистого прибутку, При цьому, в податковій звітності такий резерв показуватися не буде (або буде тільки в тій частині, що може бути включена до складу валових витрат). Натомість у додатковій звітності такі збитки фактично будуть включатися до складу нерозподіленого прибутку банку аж до моменту фактичного списання їх, тим самим спотворюючи дані для аналізу. З економічної точки зору, такий резерв, як і будь-який інший спеціальний резерв, не може виступати джерелом ресурсів для банку, хоча і обліковується в пасиві балансу.

У разі скорочення суми спеціального резерву порівняно з минулим періодом таке скорочення визнається доходом банку і показується за відповідними рахунками доходів.

Слід особливо наголосити на відмінності між податковим та фінансовим обліком щодо формування та використання спеціальних резервів. Формування всіх спеціальних резервів у фінансовому обліку відбувається за рахунок витрат банку. Але в податковому обліку тільки певна частина таких витрат може бути включена до складу валових витрат. Згідно з статтею 22.13 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" № 335/94-ВР від 28.12.1994 р. "на перехідний період встановлюються такі нормативи формування страхового резерву відносно сукупного розміру боргових вимог банків згідно з підпунктом 12.2.3 цієї статті: 40 відсотків до 31 грудня 1999 року включно; 30 відсотків до 31 грудня 2001 року включно; 20 відсотків, починаючи з 1 січня 2002 року". Тому витрати на формування спеціальних резервів під інші види активних операцій (цінні папери, інвестиції, дебіторська заборгованість) не можуть включатися до складу валових, і списання такої заборгованості фактично відбувається за рахунок прибутку після оподаткування.

Читайте також:

<== попередня сторінка	\|	наступна сторінка ==>
Смуги прокрутки	\|	Электроформоутворення

Не знайшли потрібну інформацію? Скористайтесь пошуком google:

Генерація сторінки за: 0.012 сек.