• Гідрологія і Гідрометрія
• Господарське право
• Економіка будівництва
• Економіка природокористування
• Економічна теорія
• Земельне право
• Історія України
• Кримінально виконавче право
• Медична радіологія
• Методи аналізу
• Міжнародне приватне право
• Міжнародний маркетинг
• Основи екології
• Предмет Політологія
• Соціальне страхування
• Технічні засоби організації дорожнього руху
• Товарознавство продовольчих товарів

Поняття податкового права ЄС та його джерела.

Тема 26. Податкове право ЄС

План лекційного заняття

1. Поняття податкового права ЄС та його джерела.

2. Податкова система ЄС та види податків.

3. Правове регулювання податків в ЄС: гармонізація непрямого оподаткування та гармонізація прямого оподаткування.

Самостійна робота

· Міжнародні угоди про уникнення подвійного оподаткування.

· Гармонізація податкового законодавства України до стандартів права ЄС.

В науковій літературі існують різні підходи до розуміння Європейського податкового права. Європейське податкове право можна визначити як сукупність податкових норм установчих договорів, нормативно-правових актів, прийнятих інститутами ЄС, загальних принципів права, що застосовуються до податкових відносин, а також сукупність положень рішень Суду ЄС з податкових питань.

Місце податкового права в правовій системі ЄС визначається місцем податкової політики в загальній політиці ЄС. По мірі розвитку процесу інтеграції завдання податкової політики в досягненні цілей установчих договорів поступово змінювалися. На початковому етапі розвитку Співтовариств податкова політика була спрямована на недопущення зміни митних бар’єрів, які зникли з утворенням митного союзу, бар’єрами податковими. По мірі укріплення фінансової самостійності Співтовариств та розвитку ідеї федералізації ЄС значення податків як важливого джерела єдиного бюджету визначило й необхідність більш активного й різнобічного розвитку податкового права ЄС. Створення економічного та митного союзу передбачає такий рівень узгодження податкової політики держав-членів, який дозволяє приймати нормативно-правові акти, що встановлюють однаковий податковий режим для резидентів та нерезидентів з раїн ЄС. Тому, незважаючи на незначну кількість податкових статей установчих угод, податкове право займає важливе місце в системі права ЄС, і за умов збереження тенденції до федералізації ЄС, з часом прирівняється за значенням з національним податковим правом держав-учасниць ЄС.

На сьогодні, йде мова про гармонізацію національного податкового права д-чл. відносно до стандартів права ЄС. Особливість правового регулювання податків на рівні ЄС полягає в тому, що в його основу покладено принцип гармонізації національного податкового законодавства.

Гармонізація національного податкового законодавства здійснюється в 2-х напрямах:

1) застосування норм права ЄС, що містяться в юридичних актах прямої дії (засновницьких договорах і регламентах Ради);

2) прийняття обов’язкових рішень, що скеровують нормотворчу діяльність національних державних органів по гармонізації законодавства держав-членів ( н-д: директив Ради і комісії, рішень Суду ЄС, прийнятих в преюдиційному порядку).

Договір про ЄС містить ряд статей, які: 1) закріплюють правові принципи, що застосовуються до регулювання податкових відносин; 2) є базовими для регламентів, директив та рішень Суду ЄС з податкових питань.

1. Статті 23 та 26 передбачають створення та функціонування митного союзу. В цих статтях зокрема закріплюється: а) створення митного союзу; б) відмова від застосування мита в експортно-імпортних відносинах держав-членів, а також заборона на введення будь-яких обов’язкових платежів, що замінюють мито. Навіть, якщо слідуючи принципу недискримінації, держава введе (рівнозначний за своїм ефектом миту) внутрішній податок і н імпортні (з держав-членів ЄС) і на місцеві товари , то і в цьому випадку такий податок можу бути визнаний, як такий що порушує положення угоди, оскільки прибутки від нього можуть спрямовуватися лише на підтримку національних виробників товарів.

2. Статті 95-99 містять положення про податки. Ст. 90 містить заборону дискримінації товарів та послуг однієї держави - члена з метою створення більш сприятливих умов для національного (місцевого) виробника аналогічної продукції.

«Жодна держава - член не буде оподатковувати продукцію інших держав-членів будь-якими прямими чи непрямими внутрішніми податками додатково до тих , якими вже обкладена подібна вітчизняна продукція.

Крім того, жодна держава-член не буде оподатковувати продукцію інших держав-членів внутрішніми податками з метою захисту іншої продукції.» (ч.2 ст.90)

Стаття 90 містить норми прямої дії. Це означає, що фізичні та юридичні особи, які вважають, що національне законодавство не відповідає положенням статті і тим самим порушує їх права відповідно до Д-ру про ЄС, можуть звертатися в національні суди із позовом про захист своїх прав.

3. Стаття 73-д закріплює розмежування компетенції ЄС та держав-членів в регулюванні податкових відносин у зв’язку із рухом капіталів та платежів. Ця стаття знаходиться в тісному зв’язку із ст. 73-б яка закріплює заборону будь-яких обмежень на рух капіталів та платежів між державами-членами і третіми країнами.

4. Стаття 100 Угоди про ЄС передбачає загальні положення механізму зближення законодавства держав-членів.

В сфері оподаткування вона слугує основою для прийняття рішень, спрямованих на гармонізацію законодавства, що регулює прямі податки в державах-членах ЄС.

Регламенти є важливим джерелом податкового права ЄС. Зокрема, регламентами встановлюються податки, або закріплюються окремі елементи податку. Це Регламент Ради № 1111/77 від 17 травня 1977 р. про введення податку на ізоглюкозу. Цим регламентом встановлено податок, що стягується до бюджету ЄС в рамках єдиної сільськогосподарської політики. Регламент Ради 3 260/68 від 29 лютого 1968 року про прибутковий податок з фізичних осіб, що працюють в апараті ЄС, закріпив порядок стягнення прибуткового податку з осіб, які зайняті на роботі в структурах ЄС.

Директиви, що приймаються по відношенню до податків, можна поділити на дві групи:

1) директиви, що встановлюють єдині вимоги до визначення елементів прямих та непрямих податків держав-членів. Наприклад, Директива № 92/12 від 25 лютого 1992 р. про загальний режим, зберігання, рух та контроль за товарами що обкладаються акцизами; Перша та Шоста Директиви про ПДВ; порядок взаємодії податкових органів держав-членів. Наприклад , Директива № 77/779 від 19 грудня 1977 р. про взаємну допомогу податкових органів держав-членів у сфері прямого оподаткування, яку прийняли з метою забезпечення необхідних умов для боротьби із ухиленням від сплати податків та найбільш ефективного оподаткування прибутків юридичних осіб.

2) Директиви, що вносять зміни та доповнення до раніш прийнятих директив. Наприклад, Директива № 92/108 про внесення змін до Директиви № 92/12 про загальний режим, зберігання, рух та контроль за товарами, що обкладаються акцизом.

Рішення також відіграють важливу роль в системі джерел податкового права ЄС, зокрема Рішення Ради № 70/243 від 21 квітня 1970 р. про заміну фінансових внесків держав-членів власними ресурсами, співтовариств . Це рішення заклало основу фінансової самостійності ЄС.

Взагалі, рішення є обов’язковим для тих, кому воно адресоване. Рішення приймаються по спеціальним питанням, які мають загальне для всіх держав-членів значення, і по питанням, що зачіпають інтереси окремих держав. Дане рішення стосується всіх держав-учасниць ЄС і є важливим для них.

Рішення Суду ЄС. Суд ЄС в значній мірі впливає на застосування інтеграційного податкового права в національних правових системах. Суд здійснює виключну компетенцію в тлумаченні положень норм податкового права, які створюються інститутами співтовариств.

Існує велика кількість справ, що розглядалися Судом ЄС з податкових питань. Їх можна поділити на 2 категорії:

1) рішення Суду, які дають роз’яснення норм інтеграційного законодавства, але не містять забороняючи положень. До цієї категорії справ відносять рішення Суду, в яких він роз’яснює значення термінів, що містяться в актах інститутів ЄС.

2) рішення Суду, які дають роз’яснення норм інтеграційного законодавства і містять забороняючи положення. Сюди відносять рішення, в яких Суд на основі відповідних положень держав, сформував заборони в формі принципів, що застосовуються до податкових відносин, які складалися в рамках ЄС у зв’язку із будь-якою діяльністю , результати якої є предметом оподаткування.

Н-д, заборона терпорних і нетерпорних бар’єрів на кордонах всередині Співтовариства, тобто:

1) заборон на стягнення митних зборів та інших обов’язкових платежів (ст..12 (25) Д-ру про ЄС);

2) заборона на кількісні обмеження імпортованих товарів та іншої міри, які мають рівнозначний ефект (ст.. 28, 29, 30 Д-ру про ЄС)

Серед міжнародно-правових договорів найбільший інтерес, з точки зору їх впливу на регулювання порядку ведення представляють:

1) договори про уникнення подвійного оподаткування, які заключають між державами-членами на двосторонній основі. Предметом двостороннього договору держав-членів є проблема подвійного оподаткування, яку сторони вирішують, закріплюючи в угодах принципи і механізм взаємного обліку податкових платежів.

2) Конвенції про уникнення подвійного оподаткування у зв’язку із коректуванням (уточненням) розмірів прибутку асоційованих підприємств.

Н-д, Конвенція № 30/463/ ЄЄС, підписана в 1990 р. 12-ма державами-членами ЄС, отримала назву Арбітражної конвенції, оскільки передбачала арбітражну процедуру вирішення спорів, що виникають у зв’язку з подвійним оподаткуванням взаємопов’язаних компонентів, що знаходяться в різних державах-членах ЄС.

Правова доктрина ЄС - це сукупність теоретичних уявлень про цілі, принципи та правові форми Європейської інтеграції.

На сьогодні, наковці прийшли до висновку, про неможливість уніфікації і необхідність гармонізації податкового законодавства держав-членів. На основі цього тезису були визначені конкретні цілі і принципи податкової політики ЄС.

2. Податкова система ЄС та види податків.

Податкова система ЄС являє собою сукупність обов'язкових платежів податкового характеру, стягнутих у бюджет Союзу.

Поняття податкової системи в нормативних актах ЄС не визначається, а в науковій літературі про податки звичайно говориться як про найважливіше джерело формування "власних ресурсів" (own resources) Європейського Союзу. Податки є частиною системи "власних ресурсів", без визначення якої складно уявити собі місце податків у бюджеті ЄС.

Споконвічно Європейські Співтовариства (ЄЕС і Євратом) фінансувалися, як і будь-яка міжнародна організація, за рахунок внесків держав-членів, що і визначалося в ст. 200 Договору про ЄЕС. Будь-яких автономних податкових джерел формування бюджетів ЄЕС і Євратому договори 1957 р. не передбачали. Інакше була справа з ЕСВС, договір про установу якого (1951 р.) встановлював два власних джерела формування бюджету: позики, які розташовувались на ринку, та податок на продаж (sales tах) вугілля та сталі, а також їхніх похідних у державах — членах ЕСВС (ст.49).

Податок на відміну від позики ,являє собою постійне джерело формування бюджету ЕОУС. На підставі ст. 50(2) Договору про ЕСВСвін щорічно стягується з продажу вугілля і сталі відповідно до їх середньої вартості по ставці не вище 1%, якщо більш висока ставка спеціально не встановлена Радою. У розвиток ст. 50(2) основні правила встановлення і справляння даного податку були викладені в Рішенні № 2-52 від 13 грудня 1952 р. Дане Рішення поряд з іншими питаннями передбачало, що податок розраховується в одиницях Європейського платіжного союзу , прив'язаних до золотого вмісту долара США. Це було встановлено для того, щоб уникнути ситуації, коли при загальній податковій ставці різниця в курсах національних валют держав-членів може привести до різного по розмірах податковим платежам виробників вугілля та сталі. У процесі розвитку валютної політики і прийняття нових розрахункових одиниць були прийняті спеціальні рішення про порядок розрахунку податку. При цьому ставка податку змінювалася в залежності від економічної кон'юнктури (при спаді виробництва ставка знижувалася) та прогнозованих витрат ЕСВС . З 1967 р. частина витрат ЕСВСстала покриватися за рахунок загального бюджету Європейського Союзу, що дозволило підтримувати ставку податку на порівняно низькому рівні.

Принциповосистема фінансування Європейського Союзу змінилася після схвалення концепції "власних ресурсів" і прийняття інститутами ЄС ряду правових актів. Першим і основним серед них стало Рішення Ради № 70/243 від 28 квітня 1970 р., що встановило структуру системи власних фінансових ресурсів Союзу (варто мати на увазі, що Рішення Ради від 28 квітня 1970 р. не було оформлено у вигляді виправлення до установчих договорів, тому що Комісія внесла пропозицію, так і не прийняте Радою, про підписання окремого договору, що регулює фінансові ресурси ЄС):

• сільськогосподарські податки , стягнуті в ЄС;

• мита, стягнуті на зовнішніх кордонах ЄС;

• відсоткові відрахування від ПДВ, що збирається державами-членами.

Концепція "власних ресурсів" і відповідне її відображення у правових актах ЄС припускали закріплення фінансової самостійності і посилення наднаціонального характеру Союзу.

Частиною вжитих заходів стало відмовлення від внесків держав-членів у бюджет ЄС. Це повинно було допомогти розв'язати ряд політичних і економічних проблем у відносинах між тими державами, що вважали, що їхні фінансові вигоди від участі в ЄС незмірно менше (у порівнянні з іншими учасниками), ніж їхні грошові внески у бюджет Союзу. Однак рішення про відмовлення від внесків держав-членів не дозволяло ЄС витримувати один з своїх основних принципів фінансової системи — заборона дефіциту бюджету Союзу. І вже в 1985 р. Рішенням Ради, що доповнює і змінює Рішення 1970 р., було встановлене четверте джерело "власних ресурсів" — фіксований відсоток (не більш 1,335) від ВНП (ОИР) держав-членів, що перераховується в бюджет ЄС (таким чином, на сьогоднішній день система "власних ресурсів" містить у собі чотири джерела:

1) сільськогосподарські податки;

2) мита;

3) відсоткові відрахування від ПДВ;

4) відсоток від ВНП держав-членів.

Четверте джерело — це змінена форма раніше існуючих внесків. Іноді його називають прямим податком на доходи держав. Однак така назва навряд чи виправдана, оскільки цей обов'язковий платіж не має податкової природи і, при всій його безумовній вагомості з погляду фінансів ЄС, не є частиною податкової системи Європейського Союзу, а тому і не буде розглядатися в рамках цієї статті.

Здається, що податкову систему ЄС можна представити у виді наступної класифікації платежів (в даний перелік не включається податок на продаж вугілля і сталі, а також їхніх похідних, тому що він є джерелом бюджету лише ЕОУС. Після об'єднання інститутів ЄЕС, ЕОУС І Євратому в єдину систему Інститутів Союзу бюджет ЕОУС не був приєднаний до об'єднаного бюджету ЄЕС і Євратому): сільськогосподарські податки; мита; ПДВ (відсоткові відрахування); прибутковий податок з фізичних осіб, що працюють в апараті ЄС.

Сільськогосподарські податки охоплюють наступні види обов'язкових платежів:

податок на імпортовану й експортовану сільськогосподарську продукцію в (з) держави, що не входить у ЄС;

податок на цукор, що сплачується компаніями, що роблять цукор у державах — членах ЄС;

податок на ізоглюкозу , що сплачується поряд з податком на цукор (податок на ізоглюкозу був заснований рішенням Ради. Ізоглюкоза є продуктом, що створюється при виробництві цукру. По своїй природі вона не є сільськогосподарським продуктом. Податок, установлений на ізоглюкозу, ближче усього по своїй суті податку з обороту чи податку на продаж).

Серед цих трьох обов'язкових платежів податки на імпортовану й експортовану сільськогосподарську продукцію історично були першими. Вони розглядалися як засіб проведення єдиної сільськогосподарської політики і власне джерело бюджету Європейського Союзу. Такий підхід був закріплений у рішеннях Ради про фінансування загальної сільськогосподарської політики ЄЕС і про створення загальних ринків хлібних злаків, м'яса птахів, свинини, яєць, фруктів, овочів та вина. Суть сільськогосподарського податку на імпортовану продукцію може бути розкрита на прикладі імпорту зерна: податок стягується з імпортованого, зерна, якщо світові ціни нижче запропонованих виробниками зернових культур держав — членів ЄС. Податок являє собою різницю суми між ціною виробників, ЄС і ціною імпортного зерна. У такий спосіб забезпечується доход у бюджет ЄС, захищаються інтереси виробників ЄС і загальний ринок зернових культур, встановлений і регламентований рішеннями Ради. Податок на експортовану сільськогосподарську продукцію має своєю метою крім забезпечення прямих надходжень у бюджет €С утримувати держави-члени в рамках єдиної аграрної політики Європейського Союзу. Сума, стягнута як податок, являє собою різницю між світовими цінами (які в цьому випадку вище цін ЄС) і рівнем цін, встановленим на цю продукцію в Європейському Союзі.

Особливість податків, на імпортовану й експортовану сільськогосподарську продукцію полягає в тому, що сфера їхнього застосування і ставки визначаються у рамках механізму єдиної аграрної політики, а порядок їхнього розрахунку і сплати регулюється Митним кодексом ЄС. По своїй суті ці податки — не що Інше, як мита на продовольчі товари.

Сільськогосподарські податки можуть використовуватися і для введення обмежень на виробництво визначених видів продукції. Наприклад, у 1977 р. для визначених рішенням Ради виробників був уведений "податок загальної відповідальності" на молоко і молочні продукти. Законність і обґрунтованість податку підтвердило рішення Європейського Суду в Справі № 138/78 (Stolting Case).

Другим видом обов'язкових платежів ,що складають податкову систему Європейського Союзу, є мита.

Мита, стягнуті в ЄС, виконують переважно протекціоністську функцію і мають дві основні форми: антидемпінгові та компенсаційні мита.

Антидемпінгові мита (у порівнянні з компенсаційними) застосовуються більш часто, можна сказати, регулярно.

Мита встановлюються на зовнішніх межах ЄС у відношенні імпортованих і експортованих товарів І визначаються з урахуванням наступних характеристик:

а) тарифікація товарів;

б) походження товарів;

в) кількість товарів;

г) митна вартість товарів;

д) тарифна ставка.

Тарифікація товарів здійснюється на основі комбінованої номенклатури товарів, де кожен вид товару має відповідний код.

Походження і митна вартість товарів — характеристики, що викликають багато питань та спорів, — визначаються в Митному кодексі ЄС (ст. 24; ст. 29, § 1; ст. 31, § 1).

Тарифні ставки встановлюються відповідно до реєстру ЄС — Єдиним митним тарифом (ЕТТ).

Правову основу застосування митних зборів складає різноманітне законодавство ЄС, міжнародні угоди ЄС про вільну торгівлю та Генеральна угода з тарифів та торгівлі (ГАТТ), учасником якого є Європейський Союз. Фактично митне право ЄС являє собою витяги і навіть великі запозичення з актів міжнародного митного права, і насамперед ГАТТ. Це видно не тільки при текстовому порівнянні відповідних правових актів, але і з практики їхнього застосування. Наприклад, у випадку якщо митну вартість товарів за будь-якими причинами неможливо визначити відповідно до положень Митного кодексу ЄС, то питання вирішується на основі принципів ГАТТ (ст. 31, § 1 Митного кодексу ЄС).

У силу того, що створення Митного союзу було однією з перших і найважливіших задач інтеграції європейських держав, що підписали установчі договори, за минулі десятиліття було створено митне право ЄС, основні джерела якого можна представити в такий спосіб: Договір про ЄС (ст. 9; 12 (н.н. ст. 23; 25)); Митний кодекс, прийнятий у формі Регламенту Ради ЄС; Регламент Комісії, що встановлює порядок застосування Митного кодексу і, по суті, що доповнює Регламент Ради; рішення Суду ЄС по митних питаннях (інтеграційне право, що регулює митні відносини і складають поняття митного права ЄС, являє собою великий масив актів Ради, Комісії і рішень Суду. їхнє вивчення — предмет окремої книги. У даній статті вони будуть розглядатися лише в обсязі, необхідному для розуміння питання про регулювання непрямих податків).

Найбільш перспективним з погляду фінансування діяльності ЄС є податок на додану вартість.

Наявність ПДВ у податковій системі держави — обов'язкова умова її приєднання до Європейського Союзу, тому що фінансові надходження від податку на додану вартість складають одне з основних джерел формування бюджету ЄС. ПДВ засновується в державах-членах, що і визначають розмір його податкової ставки в межах, запропонованих інтеграційним законодавством (ст. 12 Шостої директиви).

Доходи, що надходять у бюджет ЄС від податку на додану вартість, являють собою встановлену рішенням Ради єдину процентну надбавку до ставки ПДВ у державах-членах. Об'єкт оподаткування визначається інтеграційним законодавством. Відповідно до Шостої директиви оподаткуванню ПДВ підлягають:

а) поставка товаріві надання послуг на території держави-члена, що здійснюються платником податків на основі винагороди;

б) придбання товарів, що перетинають кордони держав-членів;

в) імпортування товарів із країн, що знаходяться поза межами митної території ЄС.

Застосування ПДВ до поставок товарів на території держав-членів можливо лише при наявності ряду умов, перелік яких закріплюється інтеграційним законодавством, зокрема Шостою директивою про ПДВ:

товари, що поставляються, повинні бути об'єктом (предметом) ПДВ і не входити в перелік товарів, що не підлягають оподаткуванню цим податком (ст. 13— 16; 28—28п);

поставка товарів повинна здійснюватися особою, що має статус платника податків (ст. 2, 4);

поставка товарів повинна бути частиною економічної діяльності особи, що має статус платника податків (ст. 2, 4);

поставка товарів повинна здійснюватися чи плануватися на основі винагороди (ст. 2, 11).

ПДВ у відношенні товарів, що перетинають кордони держав-членів, усередині ЄС застосовується на основі принципу destination-based tax, тобто ПДВ стягується по місцю призначення товару — у країні, куди він завезений (цей принцип знаходиться у стадії постійного. перегляду). Платником є особа, якому товар був поставлений як імпорт. Виключення складають деякі види товарів,товари, що здобуваються поштою, підакцизні товари і деякі нові види транспорту, у відношенні яких діє принцип origin-based tax, тобто сплата ПДВ здійснюється по місцю "виробництва".

Застосування ПДВ у відношенні товарів, імпортованих з країн, що знаходяться поза межами митної території ЄС, здійснюється відповідно до процедури, аналогічній процедурі стягування мита з імпортованих товарів. ПДВ являє собою основний вид непрямих податків, погоджене регулювання яких у рамках ЄС є необхідною умовою загального ринку. Тому інститути Союзу доклали особливі зусилля, щоб створити єдиний правовий механізм функціонування ПДВ.

Правову основу ПДВ складають: Договір про ЄС (ст. 95, 96, 98, 99, н.н. ст. 90 — 93); директиви Ради і рішення Суду ЄС з питань, зв'язаним із застосуванням ПДВ.

Серед статей Договору про ЄС, що складають правову основу законодавства ЄС про оподатковування для цілей ПДВ, особливе місце займає ст. 99 (н.н. ст. 93):

"Рада, за пропозицією Комісії і після консультацій з Європейським парламентом і Економічним і соціальним комітетом, затверджує одноголосним рішенням норми, що регулюють процес гармонізації законодавства про податки з обороту, акцизних зборах та інших формах непрямого оподаткування у тому ступеню, у якому ця гармонізація необхідна для створення і функціонування внутрішнього ринку ..."

Саме на цю статтю спиралася Комісія, покладаючи надзвичайні зусилля для зближення позицій держав-членів у питанні про введення універсального непрямого податку, який би змінив і спростив сформовану в державах систему розрахунку податку з обороту. Після довгих пророблень цього питання на рівні експертів у комітеті Ньюмарка Рада прийняла за пропозицією Комісії більш п'ятнадцяти директив про ПДВ.

Четвертим джерелом податкової системи ЄС є прибутковий податок з фізичних осіб, що працюють в апараті ЄС, Цей податок був заснований Протоколом про привілеї та імунітети ЄС від 8 квітня 1965р і передбачає, що посадові особи й інші службовці Союзу "підлягають оподаткуванню на користь Союзу податком на заробітну плату і винагороди, які сплачуються їм Союзом" (ст. 13).

Механізм і порядок стягування прибуткового податку визначається Регламентом Ради. Податок обчислюється за прогресивною шкалою в розмірі від 5 до 45% і надходить у дохід Європейського Союзу. У відповідності зі ст. 13 Протоколу про привілеї та імунітети ЄС посадові особи І службовці Союзу звільняються від сплати національних податків з винагород та інших виплат, що здійснює ЄС. Аналогічне положення було закріплено в окремих протоколах, раніше прийнятих до договорів про ЕОУС, ЄЕС і Євратом. Це положення підтверджене і рішенням Європейського Суду в Справі № 6/60. Розглянувши обставини суперечки і виходячи з положень Протоколу до Договору про ЕОУС, Суд ухвалив, що якщо податкові органи держав-членів. визначаючи податкову ставку, що розраховується по прогресивній шкалі, включають у загальний доход кошти, отримані посадовою особою ЄС у формі зарплати чи іншої винагороди, то такі рішення національних державних органів порушують ст. 11 Протоколу І повинні бути скасовані.

Правове регулювання податків у ЄС багато в чому визначається сформованими підходами до проведення Інтеграційної податкової політики І вибором найбільш ефективних юридичних засобів досягнення цілей Європейського Союзу, встановлених у ст. 2 і ст. З Договору про ЄС.

Законодавство ЄС про податок на додану вартість

З часів обрання Україною зовнішньополітичним пріоритетом інтеграцію до ЄС особливої актуальності набуло питання приведення нормативно-правових актів України у відповідність до законодавства ЄС. Податкове право є однією з галузей національного законодавства, яке Україна зобов'язалася узгодити з європейським Інтеграційним правом.

Історія розвитку інтеграційного законодавства ЄС про податок на додану вартість безпосередньо пов'язана з процесом європейської економічної інтеграції. З початку утворення Європейських співтовариств непрямі кумулятивні податки, які існували в державах-членах, відрізнялися як за способом стягнення, так і за розміром ставок, що призводило до ускладнення руху товарів всередині спільного ринку. Проте основним недоліком кумулятивних податків (податку з обігу, з продажу, з оптового продажу) було їх стягнення з повної вартості товару на кожному етапі виробництва останнього. Це обтяжувало кінцеву ціну товару настільки, наскільки чисельними були операції купівлі-продажу в процесі виробництва Й розподілу товару. Складність стягнення кумулятивних податків призвела до неефективності впровадження середніх компенсаційних ставок щодо їх відшкодування, що застосовувалися на кордонах держав-членів з метою вирівнювання умов експорту й імпорту продукції. Здавалося, вирішенням проблеми кумулятивних податків могло стати проведення уніфікації систем оподаткування в державах-членах. Проте через збереження за державами-членами ЄЕС податкового суверенітету уніфікація, яка передбачала створення єдиної податкової системи в ЄЕС, виявилась неможливою. Натомість, на початку 60-х років виникла ідея гармонізації непрямих податків, яка полягала у введенні єдиного для всіх держав-членів непрямого податку на споживання та встановленні єдиних принципів його стягнення. Таким податком став податок на додану вартість, структура якого дозволяла втілити вимогу Договору про заснування Європейського Економічного Співтовариства 1957 р. про нейтральне фіскальне ставлення держав-членів до імпортованих товарів та товарів національного виробництва. Оскільки оподатковуватися ПДВ мала тільки додана в процесі виробництва вартість товару, податок виявився нейтральним як з точки зору внутрішньої конкуренції (він не створює переваг хтя вертикально інтегрованих підприємств, як це мало місце при кумулятивних податках), так і міжнародної конкуренції (структура податку не дозволяє впроваджувати переваги для національної

Договір про створенняЄвропейського Економічного Співтовариства передбачливо запровадив достатні юридичні підстави для проведення Радою ЄЕС гармонізації податків з обігу в державах-членах. Так, 11 квітня 1967 р. Рада ЄЕС, виходячи з цілей та завдань Договору, прийняла Першу й Другу директиви про гармонізацію законодавств держав-членів, що регулюють непрямі податки. Перша директива впроваджувала в співтоваристві спільну систему податку на додану вартість, друга - порядок його обчислення. Відповідно до вимог цих директив, п'ять держав з шести, що первісно утворили ЄЕС, замінили кумулятивні податки з обігу податком на додану вартість. Регулювання більшості питань, пов'язаних із особливостями застосування податку, обидві директиви залишали на розсуд держав-членів. Згодом Рада ЄЕС дійшла висновку про необхідність деталізації інтеграційних правил стягнення податку, ів 1977 р. прийняла Шосту директиву 77/388/ЕЕС "Про гармонізацію законодавств держав-членів у сфері податків з обігу - спільна система податку на додану вартість: єдині умови обчислення". Шоста директива стала базовим нормативно-правовим актом ЄЕС з питань ПДВ, яку за критерієм обсягу регулювання можна порівняти з національним законом. До Шостої директиви неодноразово вносилися зміни та доповнення й на сьогодні вона регулює такі питання: об'єкт ібаза оподаткування ПДВ. платники податку, час виникнення податкового зобов'язання й порядок його зменшення, правила щодо встановлення ставки, місце стягнення податку, оподаткування імпортованих товарів, звільнення відоподаткування, спеціальні схеми оподаткування. Розглянемо положення директиви, специфічні для щільної системи ПДВ.

Платником податку на додану вартість Шоста директива визначає фізичну або юридичну особу, яка самостійно займається будь-якою економічною діяльністю незалежно від цілей, місця й результатів такої діяльності (це може бути виробництво, сільське господарство, торгівля, професійна діяльність, послуги тощо). Критерій самостійності ведення економічної діяльності виключає з кола платників податків найманих працівників та осіб, які працюють за трудовими угодами.

Цікаво, що директива відносить до оподатковуваної економічної діяльності експлуатацію матеріального й нематеріального майна з метою одержаннядоходу. Зміст поняття "експлуатації з метою одержання доходу" розкрив Суд ЄС у справі пана Ван Тіма . У цій праві позивач пан Ван Тім вимагав від податкових органів Нідерландів реалізації свого права зменшення податку на додану вартість, який він мав сплатити в зв'язку з продажем приватній компанії прав на будівництво й користування його земельною ділянкою, на суму податку, сплаченого ним при придбанні цієї ділянки в складі її ціни. Відмову у відшкодуванні нідерландські податківці пояснювали тим. що пан Ван Тім не виступав продавцем згідно з нідерландським законодавством. Розглянувши положення Шостої директиви в контексті даної справи, Суд ЄС постановив, що "експлуатація майна" означає будь-яку операцію, що передбачає отримання доходу. Надання прав користування й будівництва на певний строк за відшкодування є експлуатацією матеріального майна, а відтак економічною діяльністю. Тому будь-яка особа, яка експлуатує матеріальне майно з метою одержання доходу, є платником ПДВ і має право на зменшення податкового зобов'язання.

Директива відрізняє платника податку від податкового боржника. Податковим боржником є особа, зобов'язана перерахувати податок до бюджету відповідної держави-члена ЄЕС, незалежно від того, виступає вона платником податку чи ні. Як правило, при поставках товарів/послуг всередині Співтовариства податковим боржником виступає платник податку - продавець. Директива надає державам-членам право самостійно визначати податкового боржника в поставках, здійснюваних закордонними податковими резидентами. Таким податковим боржником може бути призначений представник продавця або особа, на користь якої здійснюється така поставка. При наданні податковими резидентами інших країн певних видів послуг (рекламних, інформаційних, консультаційних, фінансових, страхових, з підбору персоналу, з передачі авторських прав, патентів, ліцензій, торгових знаків та інших подібних прав) податковим боржником є особа, яка отримує такі послуги. А у випадку імпорту товару податковим боржником виступає особа, визначена як така законодавством держави імпорту.

Шоста директива зазначає, що об'єктом оподаткування ПДВ є операції з поставок (надання) товарів/послуг та імпорту товарів, здійснювані за відшкодування. Отримане за такі операції відшкодування є базою оподаткування. Обов'язковою умовою при визначенні бази оподаткування ПДВ є наявність безпосереднього зв'язку (правовідносин з приводу предмету поставки) між наданим товаром, послугою та отриманим відшкодуванням. Для товарів/послуг, проданих всередині ЄС, база оподаткування включає податки, збори та інші обов'язкові платежі, крім ПДВ. а також додаткові - комісійні платежі, витрати на пакування, транспортування й страхування. Проте директива забороняє включати до бази оподаткування знижки цін при достроковій оплаті та під час продажу, а також суми, передані платнику податку покупцем для здійснення додаткових витрат в його інтересах. Слід пам'ятати, що поставки товарів та послуг у межах Співтовариства, здійснювані особами з різних держав-членів, є внутрішніми операціями, а не експортно-імпортними. Відповідно, для Співтовариства імпортною операцією є ввіз на його територію товарів Із третьої держави. Податок на додану вартість нараховується на сплачену імпортером ціну товару. Якщо ціна не сплачується або вона не є єдиним відшкодуванням, базу оподаткування імпортованого товару визначають за вартістю товару на відкритому ринку. При цьому вартість товару на відкритому ринку визначається як ціна на такий товар у державі експорту, яку імпортер мав би сплатити продавцю за умов справедливої конкуренції на час виникнення податкового зобов'язання. База оподаткування імпортованих товарів включає: 1) податки, збори та Інші обов'язкові платежі, стягнені поза державою імпорту; 2) податки, що стягуються при імпорті, крім ПДВ; 3) додаткові витрати - комісійні платежі, витрати на пакування, транспортування та страхування, що мали бути сплачені на шляху товарів до першого місця призначення на території Співтовариства (яким є вказане в транспортному документі місце, а при відсутності вказівки - перше місце ввезення вантажу до держави імпорту).

В умовах єдиного ринку, територія якого майже повністю співпадає з територією держав-членів ЄС і територією застосування законодавства ЄС про податок на додану вартість, важливим з точки зору оподаткування ПДВ є визначення місця здійснення оподатковуваних операцій. Шоста директива встановлює єдині правила визначення місця здійснення поставки. Якщо товар транспортується, місцем здійснення поставки є місце його відправлення. При відправленні товару з території третьої держави місцем поставки є держава імпорту товару. Якщо товар не транспортується й не відправляється шляхом диспетчеризації, місцем його поставки є місцезнаходження товару під час здійснення операції поставки. В разі надання послуг місцем їх надання Шоста директива визначає місце, де продавець зареєстрував свою діяльність або створив організаційну структуру, яка надає послугу. При відсутності такої структури або місця ведення економічної діяльності місце надання послуги визначається за адресою або місцем проживання платника податку. Втім, для ряду операцій встановлені спеціальні правила визначення місця надання послуг. Наприклад, при наданні агентами та експертами з нерухомості, архітекторами послуг, пов’язаних із нерухомим майном, місцем здійснення операції є місцезнаходження нерухомого майна.

Час виникнення у платника податку податкового зобов'язання щодо сплати ПДВ Шоста директива пов'язує з настанням події, з якою вступають в дію юридичні умови стягнення податку. Інакше кажучи, це - момент виникнення у податкового органа права вимагати від платника податку його сплати. За загальним правилом, встановленим Шостою директивою, податок стягується після поставки товарів або надання послуг. У разі оплати товарів/послуг до їх надання податок має бути сплачений при отриманні платежу або кредитуванні рахунку.

Податкове зобов'язання щодо імпортованих товарів настає на момент їх ввезення на територію Співтовариства. Дата виникнення податкового зобов'язання щодо сплати ПДВ з імпортованих товарів, з яких стягуються митні платежі, сільськогосподарські збори та інші спільні для Співтовариства обов'язкові платежі, може співпадати з датою виникнення податкових зобов'язань з таких платежів. Якщо з імпортованих товарів не стягується жоден спільний для платіж, держави-члени можуть застосувати для визначення часу виникнення податкових зобов'язань з ПДВ відповідні правила визначення дати виникнення податкових зобов'язань з митних платежів.

Разом з виникненням зобов'язання щодо сплати ПДВ у платника податку виникає право його зменшення. Шоста директива дозволяє зменшувати податкове зобов'язання на: 1) суму ПДВ, сплачену за товари/послуги, отримані від іншого платника податку; 2) суму ПДВ, сплачену за імпортовані товари; 3) суму ПДВ за товари/послуги, які застосовані в підприємницькій діяльності та які оподатковуються частково в разі їх придбання в іншого платника податку. Право на зменшення податку або бюджетне відшкодування виникає також при застосуванні товарів і послуг в операціях, що стосуються економічної діяльності, здійснюваної за межами ЄС, якщо за такими операціями в разі їх здійснення на території держави-члена ЄС виникає право зменшення податкового зобов'язання. Отже, платник податку зменшує суму податку, яку він зобов'язаний сплатити у відповідному податковому періоді, на сукупну суму ПДВ, щодо якої впродовж того ж самого періоду в нього виникло право зменшення. Цікавим є те, що податкове зобов'язання зменшується відповідно до розрахованої платником податку пропорції, встановленої у формі відсотку до суми податкового зобов'язання. Пропорція зменшення визначається щорічно, виходячи з суми операцій платника податку за попередній рік. Якщо таких операцій не було або їх суми були незначними, платник податку визначає пропорцію зменшення тимчасово, виходячи з його зі своїх власних прогнозів. Зменшення податку, здійснене на підставі тимчасової пропорції, має бути відкориговане наступного року при визначенні остаточної пропорції зменшення.

Кожна держава-член ЄС для подання платниками ПДВ податкових декларацій встановлює строк, який не перевищує двох місяців із дня закінчення податкового періоду. Податковий період може дорівнюватися одному, двом місяцям або кварталу. Втім, директива дозволяє встановлювати інші періоди, які не мають перевищувати рік. У податковій декларації зазначається вся інформація, необхідна для розрахунку податку та його зменшення, в тому числі, коли це необхідно для визначення бази оподаткування: загальна сума операцій, які належать до такого податку та його зменшення й загальна сума звільнених від оподаткування поставок. Для імпортованих товарів держави-члени можуть впровадити детальні правила складання податкових декларацій та сплати податку. Зокрема ПДВ. який має бути сплачений за імпортовані товари платниками податку або податковими боржниками, за умов зазначення ПДВ у податковій декларації не сплачуватиметься під час імпорту товарів.

З січня 1993 р., згідно з Директивою Ради 92/77/ЄС звичайна ставка ПДВ в ЄС не може бути меншою ніж 15 %. У певних випадках до поставок товарів і послуг можуть застосовуватися зменшені ставки, які дорівнюють або є більшими ніж 5 %, та застосовуються виключно до окремих товарів і послуг соціального та культурного значення. До них належать харчові продукти, фармацевтичні продукти, послуги з транспортування пасажирів, книги, газети й періодичні видання, білети на вистави, до музеїв та подібних закладів, житлове будівництво, розміщення в готелях, медичний догляд у лікарнях, поставки електроенергії та газу. За пропозицією Комісії ЄС, Рада кожні два роки переглядає перелік товарів та послуг, до яких застосовується зменшена ставка. Ставка, яка застосовується при імпорті товарів, має дорівнювати тій, що застосовується до подібних внутрішніх товарів.

Шоста директива містить деталізований перелік операцій, які звільнені від оподаткування. В якості прикладу розглянемо внутрішні операції, звільнені від ПДВ. Це здійснювані в громадських цілях послуги державної поштової служби, державних лікарняних установ; медичні послуги професійного та середнього медичного персоналу; донорство людських органів, крові та молока; послуги дантистів; послуги, що надають незалежні об'єднання осіб, діяльність яких звільнена або не підлягає оподаткуванню ПДВ; роботи в сфері соціального забезпечення; послуги й товари благодійних організацій для захисту дітей та молоді; шкільне або університетське навчання, практика на канікулах або перепідготовка дітей та молоді; освіта, яку вчителі надають приватно; послуги релігійних і філософських інституцій з метою духовного збагачення населення; надання неприбутковими організаціями своїм членам послуг і товарів за підпискою; послуги неприбуткових організацій щодо спортивного та фізичного навчання; певні культурні послуги й товари, що надаються державними органами; діяльність зазначених організацій щодо мобілізації капіталу для власних цілей; надання транспортних послуг хворим або пораненим особам у спеціальних транспортних засобах; діяльність громадського радіо й телебачення, крім комерційної діяльності.

Також звільнюються від оподаткування ПДВ такі операції: страхування й перестрахування; лізинг нерухомого майна (крім готелів, турбаз, місць кемпінгу й паркування, інстальованого обладнання та машин, сейфів); надання кредиту; управління кредитором гарантіями кредиту; операції щодо депозитів, поточних рахунків, платежів, трансферів, боргів, чеків та інших інструментів (за винятком стягнення заборгованості й факторингу); операції з валютою, банкнотами та монетами, що виступають платіжним засобом (крім предметів колекціонування; операції з акціями, частками компаній, борговими зобов'язаннями та іншими цінними паперами, крім операцій щодо їх збереження й управління); операції з право встановлюючи ми документами; операції з цінними паперами, які визначають отримання процентів від нерухомості або встановлюють право власності на нерухомість або її частину; операції з правами користування нерухомістю; управління інвестиційними фондами; продаж за номінальною вартістю поштових, фіскальних та інших марок; лотереї й інші форми грошових ігор; продаж будівель або їх частин та земельних ділянок, на яких вони розташовані; продаж земельних ділянок, на яких немає будівель. Директива звільняє від оподаткування ПДВ цілий ряд операцій з імпорту, експорту та міжнародних перевезень.

Директива передбачає можливість впровадження спеціальних схем оподаткування ПДВ для малих підприємств. Так, держави-члени, які зазнають труднощів у застосуванні нормальної схеми оподаткування щодо малих підприємств у зв'язку з структурою або особливістю діяльності останніх, можуть ввести спрощену процедуру, за умов, що вона не призводить до зменшення податку.

Отже, стислий огляд особливостей законодавства ЄС про податок на додану вартість свідчить про широке коло питань, які український законодавець повинен врахувати при проведенні податкової реформи, яка на сьогодні є надзвичайно актуальною. Експертиза відповідності проектів актів вітчизняного законодавства положенням європейських директив вже стала новим етапом процесу правотворчості в Україні. Проведення таких експертиз і, як наслідок, врахування положень інтеграційного податкового законодавства ЄС в проектах актів податкового законодавства України фактично є податковою гармонізацією, яку українська сторона зобов'язалася здійснити відповідно до ст. 51 Угоди про партнерство й співробітництво. Важливим чинником ефективності проведення податкової гармонізації є правильне розуміння положень директив, врахування тлумачень Суду ЄС щодо застосування їх положень, чітке й повне відображення змісту директив в національному податковому праві, а також систематизованість та взаємна узгодженість законодавчих новел. Тож сподіватимемося, що податкова реформа врахує зобов'язання України з наближення національного законодавства до законодавства ЄС, і майбутній податковий кодекс України належним чином інкорпорує положення податкового законодавства ЄС.

3. Правове регулювання податків в ЄС: гармонізація непрямого оподаткування та гармонізація прямого оподаткування.

Особливість правового регулювання податків заклечається в тому, що в його основу закладено принцип гармонізації податкового законодавства.

Гармонізація податкового законодавства іде по 2 напрямках:

1) застосування інтеграційних норм, які місяться в юридичних актах прямої дії (наприклад, в установчих договорах і регламентах).

2) Прийняття обов’язкових рішень, що скеровують нормотворчу діяльність національних державних органів по зближенню законодавства держав-членів. Наприклад, Директив Ради і комісії та рішень Європейського Суду, прийнятих в преюдційному напряму.

Акти, прийняті в рамках першого напряму, встановлюють нові правові норми 6 впливають на національне право 6 будь-який правовий акт (парлам. з-н, акт делегований

Акти, прийняті в рамках (2 напряму) є визначальними в правовому механізмі наближення національного законодавства держав-членів.

Особливе місце серед них займають директиви, які гармонізують національне законодавство в сфері непрямого оподаткування, а саме :

- директиви по відношенню до акцизів

- директиви по відношенню до ПДВ

- та директиви, які гармонізують національне законодавство сфері прямого оподаткування.

Предмет гармонізації в цьому випадку складають закони держави члена, що регулюють податок, який сплачується юридичними особами. Правовою основою прийняття відповідних рішень комісії і Ради є ст..100 (н.р. ст.. 34)

Окреме місце в прямому механізмі гармонізації законодавства відводиться рішенням суду ЄС, які стосуються директив про ПДВ, особливо Шостої, зокрема щодо роз’яснення і застосування директив.

Та рішення Суду ЄС, які регулюють прямі податки в держав-членів ЄС, майже не приймалися. Суд тлумачить положення договорів і актів вторинного законодавства, визначаючи т.ч. право розуміння і правозастосування інтеграційних правових норм.

Читайте також:

1. II. Поняття соціального процесу.
2. IV. Обов'язки і права керівника та заступника керівника подорожі
3. V. Поняття та ознаки (характеристики) злочинності
4. А/. Поняття про судовий процес.
5. А/. Фізичні особи як суб’єкти цивільного права.
6. Аграрна реформа 1861 р. Скасування кріпостного права в надніпрянській Україны.
7. Аграрна реформа 1861 р. Скасування кріпостного права в надніпрянській Україны.
8. Аграрне право як галузь права, його історичні витоки та особливості.
9. Адміністративна відповідальність за порушення податкового законодавства.
10. Адміністративна відповідальність осіб, винних в порушенні податкового законодавства
11. Адміністративне право як галузь права
12. Адміністративний проступок: поняття, ознаки, види.

Переглядів: 3825