• Гідрологія і Гідрометрія
• Господарське право
• Економіка будівництва
• Економіка природокористування
• Економічна теорія
• Земельне право
• Історія України
• Кримінально виконавче право
• Медична радіологія
• Методи аналізу
• Міжнародне приватне право
• Міжнародний маркетинг
• Основи екології
• Предмет Політологія
• Соціальне страхування
• Технічні засоби організації дорожнього руху
• Товарознавство продовольчих товарів

Документальне оформлення аудиторської перевірки

Міжнародним стандартом аудиту 230 «Документація» вимагається обов'язкове документування проведеної перевірки, документальне оформлення інформації, яка може використовува­тись як аудиторські докази, що підтверджують (обґрунтовують) висновок аудитора про фінансову звітність.

Робоча документація аудитора - це «матеріали (документи), які складаються аудитором і для аудитора або отримані та збережені аудитором у зв'язку із проведенням аудиту» [16, с. 82] Іншими словами — це всі записи, зроблені аудитором у процес планування та здійснення перевірки, надані документальні підтвердження підприємством-клієнтом та третіми особами, занотовані матеріали співбесід, усного опитування, огляду, а також матеріали узагальнення даних аудиту і висловлення думки про фінансову звітність.

Мета складання робочих документів аудитора має багатогранний, комплексний характер і визначає, що робочі документі оформляються для:

- забезпечення планування і поетапного виконання аудиту (складається план та програма аудиту, фіксується вся необхідна інформація, зібрана в процесі аудиту):

- поточного і наступного контролю за ходом перевірки, підтвердження кількості і видів виконаних аудиторських процедур;

- обґрунтування аудиторського висновку (за допомогою оцінки достатності та доречності зібраних і документально зафіксованих аудиторських доказів);

- документального оформлення оцінки величини аудиторського ризику;

- документального засвідчення обраних підходів, методів прийомів аудиту;

- досягнення юридичної та інформаційної обгрунтованосі перевірки;

- фіксування інформації, потреба в якій може виникнути підчас наступних аудиторських перевірок або при виникненні претензій, суперечок, судових позовах тощо;

- забезпечення можливості дати відповіді на так звані зворотні питання (від клієнта, власників, різних заінтересованих юридичних і фізичних осіб), тобто довести правильність висновку аудитора або дати додаткові пояснення з деяких питань;

- контролю кількості відпрацьованого аудитором часу та якості його праці, обґрунтування величини винагороди (гонорару) за виконану роботу;

- визначення рівня компетентності, професіоналізму та кваліфікації аудитора.

Обсяг, види, склад та зміст робочих документів визначаються аудитором самостійно у кожному конкретному випадку. Проте можна сформулювати ряд вимог та рекомендацій, щодо того, яку інформацію обов'язково повинні включати в себе аудиторсь­кі документи:

- дані про юридичну та організаційну структуру підприемства-клієнта;

- витяги або копії засновницьких документів;

- копії найважливіших контрактів і угод;

- копії протоколів зборів акціонерів та Ради директорів;

- дані про діяльність галузі у цілому, її основні показники;

- перелік основних законодавчих актів, дотримання підприємством яких аудитор повинен перевірити;

- документи планування аудиту (план, загальна програма аудиту, деталізовані програми перевірки окремих статей звітності);

- записи, які свідчать про оцінку аудитором систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю підприємства;

- документи, які засвідчують оцінку величини аудиторського ризику і можливі її коригування в процесі аудиту;

- документи, які містять інформацію про обсяг і процедури перевірки конкретних залишків за рахунками обліку, показників звітності, основних господарських операцій;

- результати здійснених аудиторських процедур та їх вплив на кінцевий висновок аудитора;

- записи, що свідчать про оцінку надійності результатів роботи внутрішнього аудитора і можливість їх використання зовнішнім аудитором;

- інформація про аналіз основних показників господарської звітності підприємства і визначення тенденцій його розвитку;

- дані про те, хто (аудитор, асистент) і коли виконував аудиторські процедури;

- якщо роботу виконували асистенти аудитора, то повинно бути підтверджено, що аудитор перевірив якість її виконання і несе відповідальність за правильність інформації, зібраної асистентами;

- листування аудитора з керівництвом підприємства-клієнта; попереднім аудитором; аудиторами, які виконують аудит філій або дочірніх підприємств; експертами; третіми особами (банком, покупцями, постачальниками тощо);

- листи-заяви, отримані від підприємства;

- протоколи зустрічей з керівництвом підприємства, з обгово­рення питань проведення аудиту, усунення виявлених недоліків;

-копії перевіреної фінансової звітності, окремих поточних облікових регістрів;

- висновки аудитора за результатами перевірки і його звіт.

Аудитору важливо визначити форму та зміст робочих доку­ментів, на які згідно з п. 8 МСА 230 «Документація» впливають такі чинники [16, с. 83]:

- характер аудиторського завдання (тобто аудит, супутні ауди­ту послуги, узгоджені процедури, завдання органів судово-бухгалтерської експертизи тощо);

-форма (вид) аудиторського висновку (безумовнопозитивний, умовнопозитивний, негативний, відмова від думки; наприклад, при умовнопозитивному чи негативному висновках слід дати поширене документальне підтвердження висловленої думки, аргументувати її доказовою інформацією);

- характер та складність бізнесу клієнта (аудит великих компаній, які мають філії, дочірні підприємства, включають різні види діяльності (виробництво, торгівля, послуги), вимагає складання значно більшої кількості робочих документів, ніж, наприклад, при перевірці підприємств малого бізнесу):

- організація і стан систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю підприємства (чим нижчий рівень аудиторського ризику при оцінці систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю і висловленні певної довіри до них, тим меншу кількість аудиторських процедур можна здійснити і тим менше складається документів, і навпаки);

- необхідність (за певних умов) залучати до проведення аудиту асистентів аудитора та контролювати і перевіряти їхню роботу (асистенти повинні досить детально описувати виконані ними процедури згідно з отриманим письмовим завданням від аудитора (це може бути деталізований план чи програма перевірки, спеціальні доручення тощо);

- конкретні методи і прийоми, які використовуються в процесі аудиту (наприклад, вибіркова чи суцільна перевірка; аудит здійснюється вручну чи у комп'ютерному середовищі і т. д.).

Усі вищеперелічені нами чинники, під впливом яких визначається форма, зміст і обсяг робочих документів аудитора, на нашу думку слід відобразити (доповнити) у ННА 6 «Документація», а це, у свою чергу, полегшить розуміння проблеми вітчизняними аудиторами.

Крім того, вважаємо за потрібне висловити наші міркування відносно вимог щодо повноти (обсягу) інформації у робочих документах аудитора та їх оформлення. До таких вимог можна віднести такі:

- документи повинні бути складені чітко, зрозуміло, акуратно, без виправлень;

- документація повинна містити достатньо повну і детальну інформацію для того, щоб інший аудитор, який не брав участі у цій перевірці, міг відтворити її хід, скласти чітке уявлення про виконану роботу і підтвердити висновки цієї перевірки;

- складаючи робочі документи, аудитор повинен зафіксувати в них не тільки інформацію, яка стосується періоду, що перевіряється, а й дані, які стосуються попереднього звітного періоду (наприклад, підтвердження вхідних залишків на рахунках, вид висновку попереднього аудитора; наступні події після дати складання балансу тощо);

- документи мають відображати найважливіші аспекти перевірки (тобто аудитор не повинен документувати кожен свій крок, але разом з тим фіксувати найсуттєвіші дані, на основі яких він зробить висновок про фінансову звітність);

- на основі складених у процесі перевірки документів (після завершення аудиту його документування неприпустиме) аудитор повинен мати змогу оцінити звітність за установленими критеріями та ознаками;

- кожен документ повинен містити інформацію про те, звідки аудитор отримав зафіксовані у ньому дані, тобто потрібно вказувати джерело інформації (надано клієнтом, Головна книга, дані банку тощо);

- усі скорочення, умовні позначення та абревіатури, які використовуються, слід пояснити на початку папки робочих документів;

- від'ємні значення позначати в дужках або червоним кольором;

- кожен документ повинен містити дату складання і підпис аудитора;

- у документах доцільно зазначати посилання на інші робочі документи, тобто робити перехресні посилання, що полегшує пошук необхідної інформації, робить висновки аудитора більш доказовими і позбавляє необхідності повторювати одні й ті самі розрахунки тощо;

- за всіма позиціями плану та програми аудиторської перевірки мають бути складені документи; якщо окремі позиції аудитору не вдалося перевірити або в процесі аудиту виникли питання, на які він не зміг знайти відповіді, то всі ці позиції звітності та невирішені питання слід оформити у вигляді спеціального переліку в окремому робочому документі;

- усі висновки, зроблені у робочих документах, повинні бути підтверджені конкретними фактами;

- аудитор при складанні робочих документів повинен використовувати стандартну професійну термінологію; не може вживати такі слова, як «погано», «добре», «недбале ставлення», «зловживання»; а також неприпустимо оцінювати і кваліфікувати дії ківництва підприємства-клієнта;

- документи не повинні бути переобтяжені зайвою, несуттєвою інформацією та міркуваннями аудитора, які прямо не стосуються звітності, що перевіряється;

- кожен документ повинен складатись з певною метою.

Аудитор повинен намагатися найбільш повно задокументувати перевірку і водночас мінімізувати витрати робочого часу для підготовки документів. Для цього рекомендується робити ксерокопії облікових документів, регістрів, звітності та інших записів піприємства; максимально залучати персонал підприємства до виконання технічної роботи зі збору необхідної аудитору інформації; складати комбіновані документи, в яких одночасно відображати результати перевірки пов'язаних між собою рахунків або статей балансу (наприклад, стан основних засобів і нарахування зносу на них; статутний капітал, неоплачений капітал та додатковий капітал); використовувати стандартизовані форми робочих документів; робити помітки і записи за допомогою певних символів і позначень; створити і застосовувати спеціальні комп'ютерні програми для автоматизованого документування процесу аудиту.

Для того щоб упорядкувати, певною мірою стандартизувати робочі документи, полегшити їх пошук, а також забезпечити їх найбільшу інформативність, необхідно визначити набір обов'яз­кових реквізитів кожного документа.

До такихобов'язкових реквізитів і складових робочих доку­ментів аудитора можна віднести такі:

- назва підприємства клієнта;

- порядковий номер документа в аудиторському досьє;

- період перевірки;

- строк перевірки;

- назва аудиторської фірми та її реєстраційний номер;

- прізвище аудитора (аудиторів, асистентів), який склав документ;

- посадова особа (менеджер, директор аудиторської фірми), яка перевірила документ;

- назва документа;

- мета складання;

- короткий зміст документа (виклад виконаних процедур, отримані результати, інші необхідні дані та висновок, зроблений за документом);

- посилання на інші документи (за необхідності);

- підписи аудиторів, які склали документ;

- нумерація сторінок документа, якщо він складається більше ніж з однієї сторінки:

- дата;

- інші спеціальні реквізити (на розсуд аудитора).

Уся сукупність документів, складених (зібраних) аудитором у процесі перевірки фінансової звітності підприємства-клієнта, на­зивається аудиторським досьє(папкою), яке має свій ідентифі­каційний номер та назву.

Робочі документи в аудиторському досьє розміщуються у пе­вній послідовності. Наведемо найбільш загальну структуру робо­чої папки (досьє) документів аудитора:

- титульна сторінка;

- зміст;

- умовні позначення, які вживаються у робочих документах;

- організаційні документи (договір, лист-зобов'язання, наказ про призначення групи аудиторів, попереднє листування з підприємством-клієнтом);

- план та програма аудиторської перевірки;

- документи, що дають загальну інформацію про створення та діяльність підприємства, його структуру;

- документи перевірки окремих статей звітності (рахунків) бухгалтерського обліку;

- звіт та висновок аудитора;

- рекомендації аудитора, результати аналізу фінансового стану підприємства та їх коментарі;

- копії перевіреної аудитором фінансової звітності, окремих первинних документів та поточних облікових регістрів;

- інші необхідні додатки (визначаються аудитором за потребою самостійно).

З погляду організації документування процесу аудиту важливе значення має правильна класифікація робочих документів аудито­ра. Вперше в історії теорії і практики аудиту в Україні нами було запропоновано один з можливих варіантів такої класифікації, яка була наведена у попередніх публікаціях [259, с. 17—20].

Викладемо наше сучасне бачення даної проблеми, яке грунту­ється на попередніх розробках. Залежно від призначення, змісту, тривалості використання, форми подання і ряду інших парамет­рів, на нашу думку, робочі документи аудитора можна поділити на кілька видів (рис. 2.2).

Інші автори дають більш узагальнену класифікацію робочих документів аудитора. Так, А. Д. Шеремет та В. П. Суйц виділя­ють лише поточні, постійні та спеціальні документи [360, с. 93]; В. В. Скобара називає чотири типи документів:

1) комплект документів звірки;

2) документи перевірки;

3) документи аналізу сальдо на кінець періоду;

4) комплект документів з аналізу фінансового стану організації [304, с. 210—211].

Проте ми не можемо погодитись з останнім варіантом класи­фікації, оскільки три перші компоненти є одним цілим, адже вони спрямовані на підтвердження залишків на рахунках, яке немож­ливо здійснити без «звіряння» і «перевіряння».

Зарубіжні науковці, такі як Е. А. Аренс, Дж. К. Лоббек. Д. Р. Кармайкл, М. Беніс, Дж. Робертсон [63, 184, 290] поділяють робочі документи (файли) на постійні та поточні.

Довгострокові (постійні) документи - це записи, систематизована документація, які мають значення (використовуються протягом тривалого періоду (більш як один рік) та призначені для швидкого отримання інформації про основні аспекти діяльності підприємства-клієнта, умови і наслідки попередніх аудиторських перевірок, перспективи взаємовідносин аудитора і підприємства. Прикладами постійних робочих документів (файлів) можуть бути: довгостроковий договір на проведення аудиту; копії засновницьких документів підприємства; бухгалтерська звітність за попередні періоди; основні відомості про підприємство, історія створення, організаційна структура, напрями діяльності, основні категорії покупців та постачальників; склад керівництва, фінансова та облікова політика); протоколи загальних зборів акціонерів; документи, в яких відображаються загальні відомості про організацію систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю; довгострокові плани і програми аудиторської перевірки.

Поточні робочі документи - це записи аудитора (систематизоване зібрання документів), що стосуються річного звіту, який перевіряється, якщо їх не розміщено серед довгострокових документів. Тобто поточні документи мають значення лише для однієї аудиторської перевірки. Поточні робочі документи поділяються на дві категорії [290, с. 127—128]:

1) аудиторські адміністративні документи управління перевіркою;

2) документи, які містять аудиторську інформацію.

Такий поділ поточних робочих документів є не зовсім коректними з двох причин:

1)такі самі категорії можна виділити і серед довгострокових документів;

2) у складі поточних документів є й інші види інформації (наприклад, копії бухгалтерських документів і звітів підприємства), які не належать до жодної з цих двох зазначених категорій.

За характером інформації, яка міститься в робочих документах, їх можна класифікувати так:

- організаційно-функціональні (договір на аудит, лист-зобовязання, план та програма перевірки; результати анкетувань керівництва тощо);

- документи, які відображають структуру і організацію підприємства (кількість підрозділів, територіальне розміщення, підпорядкованість, організація основних господарських процесів);

- документи про економічні та правові засади діяльності підприємства (асортимент продукції та обсяг виробництва; технічний потенщал, економічне становище у порівнянні з конкурентами, частка ринку збуту, копії установчих документів та договорів);

- інформація про керівництво та персонал підприємства;

- дані про систему внутрішнього контролю (його структуру, надійність, можливість довіри до результатів роботи внутрішнього аудитора);

- документи, які стосуються оцінки системи бухгалтерського обліку (облікової політики, робочого плану рахунків; дотримання П(С)БО України; недоліки і помилки в системі бухгалтерського обліку, виявлені під час попередніх аудиторських перевірок, форма бухгалтерського обліку);

- документи оцінки аудиторського ризику (як у цілому по перевірці, так і за окремими статтями балансу);

- документи перевірки окремих статей звітності і сальдо рахунків (це найбільш значна частина аудиторського досьє);

- документи оцінки окремих форм звітності (наприклад, Звіту про рух грошових коштів, Звіту про власний капітал);

- кореспонденція аудитора (письмові звертання аудитора до керівництва підприємства з питань аудиторської перевірки; повідомлення про виявлені помилки тощо; письмові повідомлення керівництва; відповіді на листи від сторонніх організацій, наприклад від банку);

- звіт і аудиторський висновок;

- пропозиції і рекомендації аудитора.

За способом і джерелами отримання інформації, яка міститься в аудиторських робочих документах, їх можна поділити на:

1)складені самим аудитором;

2)підготовлені підприємством (це бухгалтерські документи; облікові регістри; звіти; інші дані, які складаються незалежно від проведення аудиторської перевірки, та інформація, спеціально підготовлена (підібрана, скомпонована) працівниками підприємства у зв'язку з проведенням аудиту);

3)отримані від третіх осіб із зовнішніх джерел (листи-відповіді на запит від банку, дебіторів, кредиторів).

Враховуючи вид виконуваних процедур та тип інформації, яка при цьому отримується і документально фіксується, робочі доку­менти за їхнім призначенням (метою складання) можна поділити так:

- оглядові, в яких наведено загальну характеристику підпри-
ємства-клієнта чи загальний огляд звітності; стану галузі, до якої
належить підприємство;

- інформативні, що дають точну інформацію про здійснені господарські операції, події, що відбулися;

- перевірочні, що свідчать про перевірку стану активів і пасивів, відображених у балансі та інших показників типових звітних форм;

- підтверджувальні — відповіді на запити від третіх осіб, які підтверджують чи не підтверджують інформації, наданої підприємством-клієнтом, або висновки, зроблені аудитором;

- розрахункові — містять певні розрахунки аудитора (наприклад, підрахунок підсумків, обчислення окремих значень і показників, залишків);

- порівняльні — документи, в яких порівнюються значення одних і тих самих показників за різні звітні періоди; порівняння результатів діяльності підприємства-клієнта та інших підприємств цієї галузі;

- аналітичні, складені аудитором у результаті застосування методу аналітичного огляду (визначення основних показників фі­нансового стану підприємства).

За ступенем стандартизації робочі документи можна класифі­кувати так:.

1)стандартизовані повністю (ті, які використовуються без жодних змін при будь-яких аудиторських перевірках, наприклад тести, анкети, запити);

2) стандартизовані частково (ті, у стандартні форми яких аудитор вносить доповнення з урахуванням специфіки підприємства; наприклад, план і програма аудиту);

3) довільної форми (в яких вимоги дотримуються лише щодо обов'язкових реквізитів). Прикладами таких робочих документів можуть бути документи перевірки сальдо окремих рахунків, документи оцінки системи бухгалтерського обліку тощо.

За формою подання робочі документи можуть бути текстові, табличні, графічні та комбіновані, а за технікою складання — складені аудитором вручну на паперових носіях та виконані за допомогою комп'ютерної техніки на машинних носіях.

У робочих аудиторських документах використовуються стан­дартизовані символи та умовні позначення, які повинні бути по­яснені на початку досьє. Використовуються такі символи та умов­ні позначення для економії часу на підготовку документа, змен­шення його обсягу та наочності.

Кожна аудиторська фірма, як правило, розробляє свою систему символів, кодів та позначень. У Додатку 1 до національного норма­тиву № 6 «Документація» наведено приклад документального офор­млення аудиту та присвоєння кодів (шифрів) [21, с. 46—52]. Умовні позначення можуть бути буквені, буквено-цифрові, символьні (з використанням певних фігур та знаків). Символьні позначення викорис­товуються найчастіше при складанні аудитором карти (схеми) послі­довності здійснення певного виду операцій на підприємстві-клієнті.

Наведемо приклади можливих стандартних аудиторських по­значень, які використовуються при складанні робочих докумен­тів (табл. 4.1).

Крім того, може здійснюватись ідентифікація (кодування) ро­бочих документів за розділами аудиторського досьє або за розді­лами бухгалтерського балансу. Наприклад, ОА-1—розділ орга­нізаційно-адміністративних документів; НА-1 — необоротні активи; НА-10 — нематеріальні активи і т. д.

Як уже зазначалось, аудитор повинен відобразити у робочих документах основні аспекти аудиторської перевірки. Якщо в процесі аудиту будуть виявлені суттєві помилки у фінансовій зві­тності, то аудитор повинен у письмовому вигляді запропонувати керівництву коригуючі проводки. Нагадаємо, що відповідаль­ність за звітність несе керівництво, тому коригування можуть бути зроблені лише за його повної згоди. Якщо будуть установлені незначні (несуттєві) порушення чи помилки в обліку та звітності, аудитору слід оцінити їх сукупний вплив на достовірність фінансової звітності, а для цього вони повинні бути узагальнені в окремому робочому документі.

На кожному етапі аудиторської перевірки складаються свої характерні робочі документи. Наприклад, на підготовчому етапі — договір, лист-зобов'язання, документ оцінки аудиторського ризику, план, програма аудиту; документ, у якому визначено перелік аудиторських завдань, на проміжному етапі – документи оцінки системи внутрішнього контролю і результатів попереднього аналітичного огляду; на етапі фізичної перевірки — документ, який засвідчує перевірку результатів інвентари­зації; на етапі аудиту рахунків — документи перевірки статей балансу та інших показників звітності; на заключному етапі - звіт та висновок аудитора, його рекомендації.

МСА 230 та ННА № 6 наголошують на тому, що аудитору необхідно встановити відповідні процедури для забезпечення конфіденційності, збереження робочих документів, а також їх зберігання протягом необхідного періоду, достатнього з погляду практики та відповідності правовим і професійним вимогам, які висуваються до зберігання документів [16, с. 85; 21, с. 45].

Робочі документи аудитора є власністю самого аудитора (ауди­торської фірми у разі його звільнення). Особливо наголосимо на тому, що робочі документи аудитора не можуть слугувати заміною бухгалтерських записів підприємства-клієнта. На власний розсуд аудитора окремі документи з аудиторського досьє або ви­тяги з них можуть бути надані для ознайомлення керівництву клієнта.

Аудиторська фірма повинна мати архів, у якому для зручності виділяються:

1)документи поточного архіву (досьє щодо завершених аудиторських перевірок, з моменту завершення яких минуло не більше ніж один рік);

2)документи довгострокового (постійного) архіву (документи аудиторських перевірок, після дати завершення яких минуло понад один рік). Практика свідчить, що найбільш ефективно й економно створювати архів робочих документів на електронних носіях.

Згідно з Кодексом професійної етики аудиторів аудитор зобов'язаний дотримуватись принципу конфіденційності, тобто збереження комерційної таємниці щодо інформації про діяльність клієнта, отриманої в процесі перевірки.

Без згоди підприємства-клієнта аудитор може передавати робочі документи третій стороні лише у таких виняткових випадках:

- за рішенням суду;

- на письмову вимогу правоохоронних (слідчих) органів за порушеною кримінальною справою;

- наступному аудитору, який перевірятиме звітність підприємства;

- при контролі якості роботи аудитора керівництвом аудиторської фірми або повноважними представниками Аудиторської палати України;

- при захисті інтересів аудитора в суді, якщо клієнт пред'явив йому позов за неякісну роботу;

- в інших випадках, передбачених чинним законодавством.

У разі зникнення або знищення робочих документів керівник аудиторської фірми повинен призначити службове розслідуван­ня, результати якого повинні бути оформлені відповідним актом.

Отже, належна організація ведення і зберігання робочих аудиторських документів дає змогу підвищити ефективність та якість перевірки, зробити більш дійовим її контроль, а також забезпечує дотримання принципу конфіденційності.

Для прикладу наведемо можливі варіанти оформлення робо­чих документів аудитора, які засвідчують результати перевірки кредиторської заборгованості підприємства (таблиці 4.2 і 4.3).

Читайте також:

1. VI. Оформлення маршрутної документації на проведення туристичних походів та експедицій
2. VI. Система навчаючих завдань для перевірки кінцевого рівня завдань.
3. VI. Система навчаючих завдань для перевірки кінцевого рівня завдань.
4. Алгоритм перевірки кошторису бюджетної установи
5. Аспекти незалежності аудиторської професії
6. Аспекти незалежності аудиторської професії.
7. Аудиторської фірми/аудитора про виконані роботи/надані послуги за 200_р.
8. Банк приймає до оплати вимога-доручення від платника протягом 20 календарних днів із дати оформлення його одержувачем.
9. Блок перевірки умови
10. Вантажна митна декларація як основний документ при здійсненні митного оформлення вантажів
11. Види аудиторської вибірки, що застосовується в процесі внутрішнього аудиту.
12. Види бойових документів і вимоги до їх оформлення

Переглядів: 4574