Злочини проти системи оподаткування

Стаття 212. Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів

1. Умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах, -
карається штрафом від трьохсот до п’ятисот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.
2. Ті самі діяння, вчинені за попередньою змовою групою осіб, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах, -
караються штрафом від п’ятисот до двох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або виправними роботами на строк до двох років, або обмеженням волі на строк до п’яти років, з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років.
3. Діяння, передбачені частинами першою або другою цієї статті, вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах, -
караються позбавленням волі на строк від п’яти до десяти років з позбавленням права обіймати певні посади чи займатися певною діяльністю на строк до трьох років з конфіскацією майна.
4. Особа, яка вперше вчинила діяння, передбачені частиною першою та другою цієї статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов’язкові платежі), а також відшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня).
Примітка. Під значним розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов’язкових платежів, які в тисячу і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян, під великим розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов’язкових платежів, які в три тисячі і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян, під особливо великим розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів, інших обов’язкових платежів, які в п’ять тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

1. Несплата чи неповна сплата до бюджетів суб’єктами господарської діяльності чи громадянами обов’язкових платежів, у тому числі податків і зборів, залежно від того, умисно чи з необережності вона допущена, може тягти за собою:
- застосування штрафних санкцій (штрафу), що накладаються контролюючими органами у разі виявлення самого факту несплати (сплати не у повному обсязі) податку, збору, іншого обов’язкового платежу (див. абз. 2 п.17.1 ст.17 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21 грудня 2000 р. (далі - Закон від 21 грудня 2000 р.). До набрання чинності вказаним Законом від 21 грудня 2000 р. штрафні санкції застосовувались органами державної податкової служби відповідно до п.7 ст.11 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” від 4 грудня 1990 р. в редакції від 5 лютого 1998 р.);
- сплату пені за несвоєчасне погашення податкового зобов’язання (податку, збору, іншого обов’язкового платежу);
- адміністративну чи кримінальну відповідальність осіб, винних в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів.
Контролюючими органами (державними органами, які у межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов’язкових платежів) та погашенням податкових зобов’язань чи податкового боргу) згідно зі ст.2 Закону від 21 грудня 2000 р. є:
- митні органи - стосовно акцизного збору та податку на додану вартість (з урахуванням випадків, коли законом обов’язок з їх стягнення або контролю покладається на податкові органи), ввізного та вивізного мита, інших податків і зборів (обов’язкових платежів), які відповідно до законів справляються при ввезенні (пересиланні) товарів і предметів на митну територію України або вивезенні (пересиланні) товарів і предметів з митної території України;
- органи Пенсійного фонду України - стосовно збору на обов’язкове державне пенсійне страхування;
- органи фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування - стосовно внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, у межах компетенції цих органів, встановленої законом;
- податкові органи - стосовно податків і зборів (обов’язкових платежів), які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, крім тих, контроль за нарахуванням та погашенням яких віднесено до компетенції митних органів, установ Пенсійного фонду України та органів фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування.
2. Згідно зі ст.2 Закону України “Про систему оподаткування” від 25 червня 1991 р. в редакції від 18 лютого 1997 р. під податком і збором (обов’язковим платежем) до бюджетів та до державних цільових фондів слід розуміти обов’язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний платниками у порядку і на умовах, що визначаються законами України про оподаткування.
Сукупність податків і зборів (обов’язкових платежів) (поняття “обов’язкові платежі” в диспозиції ст.212 вживається як родове поняття, яким охоплюються податки, збори, інші обов’язкові платежі до бюджетів і внески до державних цільових фондів; в Законі України “Про систему оподаткування” в якості такого родового поняття вживається термін “обов’язковий внесок”, а в Законі від 21 грудня 2000 р. - термін “податкове зобов’язання”), що справляються в установленому порядку, становлять систему оподаткування згідно зі ст.2 вказаного Закону.
3. Податки і збори (обов’язкові платежі) поділяються на загальнодержавні і місцеві. Види загальнодержавних податків, зборів (обов’язкових платежів) перераховані в ст.14 Закону України “Про систему оподаткування”, а місцевих - у ст.15 цього закону. До них відносяться: податок на додану вартість; акцизний збір; податок на прибуток підприємств, у тому числі дивіденди, що сплачуються до бюджету державними некорпоратизованими, казенними або комунальними підприємствами (див. п.3 ч.1 ст.14 в редакції Закону України від 24 грудня 2002 р.); податок на доходи фізичних осіб; мито; державне мито; податок на нерухоме майно (нерухомість); плата (податок) за землю; рентні платежі; податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів; податок на промисел; збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету; збір за спеціальне використання природних ресурсів; збір за забруднення навколишнього природного середовища; збір до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення; збір на обов’язкове пенсійне страхування; збір до Державного інноваційного фонду (справлявся до 1 січня 2001 р.); плата за торговий патент на деякі види підприємницької діяльності; фіксований сільськогосподарський податок; збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства; гербовий збір (справлявся до 1 січня 2000 р. відповідно до Закону України “Про гербовий збір” від 13 травня 1999 р.); єдиний збір, що справляється у пунктах пропуску через державний кордон України (справляється з 1 січня 2000 р. згідно із Законом України “Про внесення змін до статті 14 Закону України “Про систему оподаткування” від 4 листопада 1999 р.); збір за використання радіочастотного ресурсу України, який введено Законом України “Про радіочастотний ресурс України” від 1 червня 2000 р.; збори до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб (початковий, регулярний, спеціальний), справляння яких передбачено Законом України “Про фонд гарантування вкладів фізичних осіб” від 20 вересня 2001 р.; збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, справляння якого передбачене Законом України “Про внесення змін до Закону України “Про Державний бюджет України на 2003 рік” та деяких інших законодавчих актів” від 22 травня 2003 р.; збір за проведення гастрольних заходів, справляння якого передбачене Законом України “Про гастрольні заходи в Україні” від 10 липня 2003 р.; судовий збір, справляння якого передбачене з 1 січня 2005 р. згідно з пп.2 п.4 розд. ХІ “Прикінцеві та перехідні положення” Цивільно-процесуального кодексу України від 18 березня 2004 р. Статтею 15 вказаного Закону визначаються місцеві податки і збори (обов’язкові платежі): податок з реклами; комунальний податок (місцеві податки); готельний збір (справляння готельного збору скасовується з 1 січня 2004 р. згідно із Законом України “Про внесення змін до Декрету КМУ “Про місцеві податки і збори” від 20 березня 2003 р., виключений із переліку місцевих зборів Законом від 18 листопада 2003 р.; збір за припаркування автотранспорту; ринковий збір; збір за видачу ордера на квартиру; курортний збір; збір за участь у бігах на іподромі; збір за виграш на бігах на іподромі; збір з осіб, які беруть участь у грі на тоталізаторі на іподромі; збір за право використання місцевої символіки; збір за право проведення кіно- і телезйомок; збір за проведення місцевого аукціону, конкурсного розпродажу і лотерей; збір за проїзд по території прикордонних областей автотранспорту, що прямує за кордон (згідно із Законом України “Про внесення змін до деяких законів України” від 3 квітня 2003 р. справляння збору за проїзд по території прикордонних областей автотранспорту, що прямує за кордон, скасовується з 1 січня 2004 р.); збір за видачу дозволу на розміщення об’єктів торгівлі та сфери послуг; збір з власників собак. Справляння екскурсійно-туристичного збору відмінено Законом від 7 червня 2001 р.
Окремі податки, збори, інші обов’язкові платежі сплачують як юридичні, так і фізичні особи, в тому числі і громадяни-підприємці. Зокрема, платниками податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів, згідно зі ст.1 Закону України “Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів” в редакції від 18 лютого 1997 р., є підприємства, установи та організації, які є юридичними особами, іноземні юридичні особи, а також громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства, які мають зареєстровані в Україні згідно з чинним законодавством власні транспортні засоби. Платниками деяких податків, зборів, інших обов’язкових платежів можуть бути лише юридичні особи або лише фізичні особи. Наприклад, платниками податку на прибуток підприємств згідно із Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 28 грудня 1994 р. в редакції Закону від 22 травня 1997 р. є:
- з числа резидентів - суб’єкти господарської діяльності, бюджетні, громадські та інші підприємства, установи та організації, які здійснюють діяльність, спрямовану на отримання прибутку як на території України, так і за її межами;
- з числа нерезидентів - фізичні чи юридичні особи, створені у будь-якій організаційно-правовій формі, які отримують доходи з джерелом їх походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичний статус або імунітет згідно з міжнародними договорами України або законом;
- філії, відділення та інші відокремлені підрозділи платників податку, зазначених у першому пункті резидентів, що не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої, ніж такий платник податку, територіальної громади;
- постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи з джерел їх походження з України або виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників (п.2.1 ст.2 Закону), а платниками податку з доходів фізичних осіб згідно з п.2.1 ст.2 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” від 22 травня 2003 р. (далі - Закон від 22 травня 2003 р.), який набрав чинності з 1 січня 2004 р. є: фізична особа-резидент, який отримує як доходи з джерелом їх походження з території України, так і іноземні доходи, та фізична особа-нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України.
Перелік податків і зборів (обов’язкових платежів), визначений у статтях 14 та 15 Закону України “Про систему оподаткування”, є вичерпним. Згідно із ч.6, 8 ст.1 Закону податки і збори (обов’язкові платежі), справляння яких цим Законом не передбачене, сплаті не підлягають, а отже, їх несплата не може тягти будь-якої відповідальності. Крім того, п.2 розд. ІІ Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про систему оподаткування” Законом України “Про внесення змін до Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про систему оподаткування” від 4 червня 1999 р. доповнено положенням про те, що дія цього Закону не поширюється на надходження коштів зі сплати платежів за послуги та інших неподаткових платежів до Державного бюджету України (в тому числі до Фонду соціального захисту інвалідів), які визначаються Законом України про Державний бюджет України на відповідний рік. Несплата таких неподаткових платежів також не може тягти ні адміністративної, ні кримінальної відповідальності, оскільки вони не включені до переліку податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що міститься у статтях 14 та 15 Закону України “Про систему оподаткування”.
Види рентних платежів (рентної плати) та їх розміри визначаються Законами України про Державний бюджет України на відповідний рік. Зокрема, ст.2 Закону України “Про Державний бюджет України на 2005 рік” від 23 грудня 2004 р. передбачені такі види рентної плати:
- рентна плата за нафту та природний газ, газовий конденсат, що видобуваються суб’єктами господарювання в Україні;
- рентна плата за транзитне транспортування природного газу;
- рентна плата за транспортування нафти магістральними нафтопроводами;
- рентна плата за транзитне транспортування аміаку. Розміри рентної плати визначені ст.3 та ст.5 цього Закону.
Джерела сплати податків і зборів (обов’язкових платежів) встановлюються відповідними законами про податки, збори (обов’язкові платежі) (див. ч.1 ст.16 Закону України “Про систему оподаткування”). Частина з них сплачується за рахунок доходу (прибутку), а решта за рахунок коштів, що відносяться на собівартість продукції. При цьому у ч.2 ст.16 Закону України “Про систему оподаткування” визначено, що не передбачені в ньому державні та інші цільові фонди мають своїм джерелом виключно прибуток підприємств, який залишається після сплати всіх податків і зборів (обов’язкових платежів), передбачених ст.14 і 15 Закону, а відрахування до таких фондів здійснюються на добровільних засадах. Оскільки відрахування до непередбачених Законом України “Про систему оподаткування” державних та інших цільових фондів є добровільним, то і відмова здійснювати відрахування до них правової відповідальності взагалі не тягне. Наприклад, відмова суб’єктів підприємницької діяльності здійснювати відрахування до створених місцевими державними адміністраціями різних цільових фондів типу фондів допомоги малозабезпеченим громадянам чи багатодітним сім’ям, інвалідам, благоустрою територій, розвитку інфраструктури району, підтримки (сприяння) малому підприємництву тощо або ж відмова керівників бюджетних організацій перераховувати частину прибутку від їх госпрозрахункової діяльності до створених міністерством, у підпорядкуванні якого вони знаходяться, цільових фондів не може тягти не тільки відповідальності за ст.212 за ухилення від сплати обов’язкових платежів, а й будь-якої юридичної відповідальності. Інша справа, що така відмова може потягти незаконне притягнення до “інших” видів відповідальності, не передбачених законом (звільнення з роботи, створення всіляких перепон для нормальної роботи тощо).
4. Порядок сплати податків, зборів і інших обов’язкових платежів платниками податків, ставки податків, зборів чи розміри обов’язкових платежів, строки їх сплати, пільги з оподаткування та інші питання сплати податків, зборів і інших обов’язкових платежів регламентуються відповідними законами та декретами КМУ, Законом України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21 грудня 2000 р., постановами ВРУ та КМУ, інструкціями і роз’ясненнями ДПА, в яких даються роз’яснення з питань застосування відповідних законів і декретів.
5. Оскільки податкове законодавство нестабільне, то при розслідуванні і судовому розгляді справ про ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів) необхідно точно встановити, який закон діяв у період, коли мало місце ухилення від їх сплати. Діяння, вчинені в різний час, повинні кваліфікуватися залежно від наявності чи відсутності в них ознак єдиного продовжуваного злочину. Якщо ці діяння охоплювались єдиним умислом не сплачувати певні види податків, зборів, інших обов’язкових платежів, розмір коштів, що не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів потрібно обчислювати виходячи із загальної несплаченої суми і залежно від її розміру кваліфікувати за відповідною частиною ст.212 (див. п.12 постанови ПВСУ “Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів” від 8 жовтня 2004 р. № 15).
6. Під об’єктами оподаткування слід розуміти ті, які оподатковуються встановленими законодавством податками, зборами, іншими обов’язковими платежами. Об’єктами оподаткування згідно зі ст.6 Закону України “Про систему оподаткування” є доходи (прибуток), додана вартість продукції (робіт, послуг), вартість продукції (робіт, послуг), у тому числі митна або її натуральні показники, спеціальне використання природних ресурсів, майно юридичних і фізичних осіб та інші об’єкти, визначені законами про оподаткування. Об’єкти оподаткування конкретних податків, зборів, інших обов’язкових платежів визначаються законами (декретами КМУ), якими передбачається їх справляння. Наприклад, об’єктом оподаткування акцизного збору є: а) обороти з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції) шляхом їх продажу, обміну на інші товари (продукцію, роботи, послуги), безплатної передачі товарів (продукції) або з частковою їх оплатою; б) обороти з реалізації (передачі) товарів (продукції) для власного споживання, промислової переробки (крім оборотів з реалізації (передачі) для виробництва підакцизних товарів), а також для своїх працівників; в) митна вартість товарів (продукції), які імпортуються (ввозяться, пересилаються) на митну територію України, у тому числі в межах бартерних (товарообмінних) операцій або без оплати їх вартості чи з частковою оплатою (ст.3 Декрету КМУ “Про акцизний збір” від 26 грудня 1992 р.); об’єктом оподаткування податку з реклами є вартість послуг за встановлення та розміщення реклами (див. ст.11 Декрету КМУ “Про місцеві податки і збори” від 20 травня 1993 р.); об’єктом оподаткування податку на додану вартість з 1 липня 1997 року є операції платників податку з: 1) продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України, в тому числі операції з оплати вартості послуг за договорами оренди (лізингу) та операції з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення кредиторської заборгованості заставодавця; 2) ввезення (пересилання) товарів на митну територію України та отримання робіт (послуг), що надаються нерезидентами для їх використання або споживання на митній території України, в тому числі операції з ввезення (пересилання) майна за договорами оренди (лізингу), застави та іпотеки; 3) вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України та надання послуг (виконання робіт) для їх споживання за межами митної території України (див. п.3.1 Закону України “Про податок на додану вартість” від 3 квітня 1997 р. зі змінами від 16 січня 2003 р.);
Об’єктом оподаткування прибуткового податку з громадян, справляння якого здійснювалось до 1 січня 2004 р. у відповідності з Декретом КМУ від 26 грудня 1992 р. “Про прибутковий податок з громадян”, який діяв до 1 січня 2004 р., а його розд. ІV у частині оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю, діятиме і після 1 січня 2004 р., у громадян, які мають постійне місце проживання в Україні, був сукупний оподатковуваний дохід за календарний рік (що складається з місячних сукупних оподатковуваних доходів), одержаний з різних джерел, як на території України, так і за її межами, а у громадян, які не мають постійного місця проживання в Україні - доход, одержаний з джерел в Україні (ч.1, 2 ст.2 Декрету). Ст.5 Декрету визначались суми виплат, що не включались до сукупного оподатковуваного доходу, а ст.6 - суми, на які зменшувався оподатковуваний доход. Зокрема, згідно з п.“ї” ч.1 ст.5 Декрету, до сукупного оподатковуваного доходу, одержаного громадянами в період, за який здійснювалось оподаткування, не включались суми, одержані громадянами в результаті розміщення їх власних заощаджень на поточних (депозитних) рахунках банків України, в тому числі в іноземній валюті, а згідно з п.“3” ч.1 ст.5 - проценти, дисконтні доходи і виграші по облігаціях державних позик, грошових вкладах, іменних ощадних сертифікатах, виграші за державними лотереями та казначейськими зобов’язаннями. Виходячи з наведених положень, суми, одержані громадянами, які мають постійне місце проживання в Україні, в результаті розміщення їх власних валютних заощаджень на поточних (депозитних) рахунках банків за межами України повинні були включатись до сукупного оподатковуваного доходу за календарний рік, тобто вони є об’єктом оподаткування.
Об’єктом оподаткування податку з доходів фізичних осіб, який справляється з 1 січня 2004 р., відповідно до ст.3 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” від 22 травня 2003 р., у резидента є: загальний місячний оподатковуваний дохід, чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається шляхом зменшення загального річного оподатковуваного доходу на суму податкового кредиту такого звітного року, доходи з джерелом їх походження з України, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті, а також іноземні доходи, тобто відмінні від доходів з джерелом їх походження з території України, а у нерезидента - загальний місячний оподатковуваний дохід з джерелом його походження з України, загальний річний оподатковуваний дохід з джерелом його походження з України та доходи з джерелом їх походження з України, які підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті. При цьому під доходом розуміється сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, у тому числі цінних паперів або деривативів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь, чи набутих незаконним шляхом у випадках, визначених пп.4.2.16 п.4.2 ст.4 цього Закону, протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території України, так і за її межами (п.1.2 ст.1 Закону). Згідно з пп.4.2.16 п.4.2 ст.4 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”, до складу загального місячного оподатковуваного доходу включаються кошти або майно (немайнові активи), отримані платником податку як хабар, викрадені чи знайдені як скарб, не зданий державі згідно із законом, у сумах, підтверджених обвинувальним вироком суду, незалежно від призначеної ним міри покарання. До складу загального місячного оподатковуваного доходу також включається сума (вартість) подарунків у межах, що підлягають оподаткуванню згідно з нормами ст.14 цього Закону, та дохід у вигляді процентів (диcконтних доходів), дивідендів та роялті, виграшів, призів.
7. Відповідальність за ст.212 може наставати лише за наявності сукупності таких обов’язкових умов, коли: не сплачені податки, збори чи інші обов’язкові платежі входять у систему оподаткування і введені в установленому законом порядку; об’єкт оподаткування передбачений законом; платник податку, збору, іншого обов’язкового платежу визначений як такий відповідним законом; механізм справляння податків і зборів (обов’язкових платежів), їх ставки і пільги щодо оподаткування визначені законами про оподаткування (див. п.2 постанови ПВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15).
Згідно зі ст.1 Закону України “Про систему оподаткування” встановлення і скасування податків і зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів та до державних цільових фондів, а також пільг їх платникам здійснюється ВРУ, Верховною Радою АРК і сільськими, селищними, міськими радами відповідно до цього Закону, інших законів про оподаткування, а ставки, механізм справляння податків і зборів (обов’язкових платежів), за винятком особливих видів мита та збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування. Особливі види мита справляються на підставі рішень про застосування антидемпінгових, компенсаційних і спеціальних заходів, прийнятих відповідно до законів України. Розмір та механізм справляння збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію встановлюється КМУ разом з Національною комісією регулювання електроенергетики України. Крім того, ч.6, 8 ст.1 Закону України “Про систему оподаткування” передбачено, що податки і збори (обов’язкові платежі), справляння яких не передбачено цим Законом, сплаті не підлягають, а будь-які податки і збори (обов’язкові платежі), які запроваджуються законами України, мають бути включені до цього Закону, і всі інші закони України про оподаткування мають відповідати принципам, закладеним у цьому Законі.
8. Об’єктивна сторона основного складу злочину, передбаченого ч.1 ст.212, характеризується наявністю трьох обов’язкових ознак: а) діянням у вигляді ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку (далі - обов’язкові платежі); б) наслідками у вигляді фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах, тобто заподіяння державі шкоди у значних розмірах; в) причиновим зв’язком між діянням і наслідками, тобто юридичний склад передбаченого ст.212 злочину є матеріальним.
Ухилення від сплати обов’язкових платежів виражається в діянні (дії чи бездіяльності) особи, спрямованому на повну чи часткову несплату обов’язкових платежів, які повинні сплачуватись підприємствами, організаціями і установами та фізичними особами у відповідності з чинним законодавством.
Способи ухилення від сплати обов’язкових платежів можуть бути різними, основні з них були безпосередньо вказані в диспозиції ст.1482 КК 1960 р. в редакції від 28 січня 1994 р.:
- неподання податкових декларацій та розрахунків;
- приховування об’єктів оподаткування;
- заниження об’єктів оподаткування.
Способи ухилення від сплати обов’язкових платежів залежать від виду несплачуваного податку, збору, іншого обов’язкового платежу, видів платників відповідних податків, зборів, інших обов’язкових платежів. Наприклад, способом ухилення фізичних осіб від сплати прибуткового податку з громадян може бути подання до податкових інспекцій чи до бухгалтерії джерела одержання доходу підроблених довідок про наявність пільг по сплаті вказаного податку (підробленої довідки про наявність на утриманні трьох і більше дітей віком до 16 років чи довідки про те, що інший з батьків не користується такою пільгою, в той час як він фактично теж користується нею; підробленої довідки про те, що особа була учасником війни, тощо). У той же час ухилення від сплати податків громадянами-підприємцями чи юридичними особами, вчинене шляхом незаконного одержання пільг по податках в результаті надання громадянами-підприємцями чи службовими особами юридичної особи завідомо неправдивої інформації до податкових інспекцій, в одних випадках може кваліфікуватися за ст.212 як ухилення від сплати податків, а в інших - за ст.222, якою передбачена відповідальність, поряд з іншими діями, і за надання громадянином-підприємцем чи службовою особою суб’єкта підприємницької діяльності завідомо неправдивої інформації державним органам з метою одержання пільг по податках. Склади злочинів, передбачених ч.1 і 2 ст.212 та ч.2 ст.222, співвідносяться в частині ухилення від сплати податків як загальна (ч.1 і 2 ст.212) і спеціальна (ч.2 ст.222) норми, а при конкуренції загальної і спеціальної норми застосовується спеціальна норма. Тому, наприклад, якщо службова особа підприємства чи організації громадської організації інвалідів подала до податкового органу завідомо неправдиву інформацію про кількість працюючих інвалідів, що мали основне місце роботи, та розмір фонду оплати їх праці і підприємство (організація) одержало пільги по сплаті податку на прибуток, то дії службової особи у такому разі повинні кваліфікуватися за відповідною частиною ст.222. Якщо підприємство чи організація громадської організації інвалідів на законних підставах одержало пільги з податку на прибуток, але у наступних податкових періодах кількість працюючих інвалідів зменшилась до кількості, яка не дає права на пільги з податків (стала меншою від 50 відсотків загальної кількості працюючих), а службовою особою підприємства цей факт приховується, то її дії повинні кваліфікуватися за ст.212 як ухилення від сплати податків, а не за ч.2 ст.222, оскільки пільги таким підприємством (організацією) раніше були отримані на законних підставах. Слід відмітити, що Державною податковою адміністрацією впроваджена, починаючи із звіту за І квартал 1997 р., державна статистична звітність за формою № 1-ПП “Про суми отриманих пільг по оподаткуванню в розрізі окремих видів податків і пільг щодо кожного виду податку” та затверджується Довідник пільг, наданих чинним законодавством юридичним особам щодо сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів.
Усі способи ухилення від сплати обов’язкових платежів можна об’єднати у шість основних груп:
- неподання документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою обов’язкових платежів до бюджетів чи державних цільових фондів (податкових декларацій, розрахунків, бухгалтерських звітів і балансів тощо);
- заниження сум податків, зборів, інших обов’язкових платежів;
- приховування об’єктів оподаткування;
- заниження об’єктів оподаткування;
- приховування (неповідомлення) втрати підстав на пільги з оподаткування.
- неутримання та несплата податку на доходи фізичних осіб від їх імені та за їх рахунок податковим агентом - фізичною особою чи працівником податкового агента - юридичної особи.
Неподання документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою обов’язкових платежів, виражається в неподанні до податкових органів у встановлений строк декларацій про прибуток суб’єктів підприємницької діяльності чи фізичних осіб або декларацій про сплату інших обов’язкових платежів з метою ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів. Неподання податкової декларації є одночасно і приховуванням об’єкта оподаткування.
Заниження об’єктів оподаткування - це зменшення бази оподаткування, тобто невідображення у звітних документах, поданих до податкових органів, у повному обсязі об’єктів оподаткування, умисне неправильне обчислення оподатковуваної бази, заниження податкової ставки тощо, внаслідок чого податки, збори, інші обов’язкові платежі, які повинні бути сплачені платником податку, сплачуються ним не в повному обсязі. Заниження прибутку може виражатись у частковому чи повному невключенні в суму оподатковуваного прибутку коштів, отриманих від виконання робіт, надання послуг тощо. Наприклад, якщо підприємство за виконану роботу отримує оплату частково в безготівковому порядку, а частково - готівкою, але отриману готівку не оприбутковує, то тим самим зменшується розмір прибутку, який підлягає оподаткуванню. Заниження прибутку може здійснюватись також шляхом завищення розмірів сум, на які зменшується оподатковуваний прибуток, зокрема шляхом завищення вартості матеріальних затрат, які відносяться до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), завищення витрат на службові відрядження, представницькі цілі, сторожову охорону, обслуговування технічних засобів управління тощо. Для сплати в меншому розмірі податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, може завищуватись сума податку, яка сплачена чи підлягає оплаті постачальникам за виконані ними роботи, послуги, придбані матеріальні ресурси, паливо, вартість яких відноситься на витрати виробництва і обігу, або ж знижується в обліку сума податку, одержаного від покупців за реалізовані товари (роботи, послуги). Внаслідок цього сума податку на додану вартість, яку сплачує підприємство, буде меншою суми, яку підприємство повинно сплатити.
Приховування об’єктів оподаткування - це невідображення у відповідних звітних документах, які подаються до податкових органів, будь-яких об’єктів оподаткування. Наприклад, суб’єкт підприємницької діяльності приховує факт наявності у нього транспортних засобів чи інших самохідних машин і механізмів і тим самим ухиляється від сплати податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів, ставки якого визначені безпосередньо в самому Законі України “Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів” від 11 грудня 1991 р. в редакції від 18 лютого 1997 р.
Приховування об’єктів оподаткування може поєднуватись із службовим підробленням. Наприклад, службова особа підприємства чи організації, громадської організації інвалідів подала неправдиві відомості про те, що на підприємстві у попередньому звітному (податковому) періоді кількість інвалідів, які мали там основне місце роботи, становила понад 50 відсотків загальної чисельності працюючих в основному виробництві; фонд оплати їх праці становить не менше як 25 відсотків від суми витрат на оплату праці, що відносяться до складу валових витрат виробництва (обігу), і підприємство (організація) не одержувало прибуток від продажу підакцизних товарів та грального бізнесу, що є підставою для звільнення такого підприємства (організації) від сплати податку на прибуток згідно з підпунктом 7.12.1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 28 грудня 1994 р. в редакції від 13 липня 2000 р. Дії такої особи повинні кваліфікуватися за сукупністю злочинів - відповідними частинами ст.212 та 366.
9. Як зловживання владою або службовим становищем за ст.364, а не як умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, має кваліфікуватися і відчуження службовою особою платника податків майна та майнових прав, що перебувають у податковій заставі з підстав, визначених ст.8 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, вчинене без письмової згоди (узгодження) податкових органів за місцезнаходженням платника податків. Такі дії службової особи не можуть визнаватись ухиленням від сплати податків і кваліфікуватися за ст.212 (див. абз.1 п.5 постанови ПВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15), оскільки право податкової застави виникає у разі несплати у строки, встановлені названим Законом, сум податкових зобов’язань, визначених або платником податків самостійно у податковій декларації, або контролюючим органом при несплаті платником податків сум податкового зобов’язання у встановлені Законом строки, тобто після фактичної несплати платником податків, зборів, інших обов’язкових платежів, для забезпечення їх сплати до бюджету, а так само у разі неподання чи несвоєчасного подання взагалі податкової декларації. При цьому слід враховувати, що платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, має право вільно розпоряджатися ними, за винятком вчинення операцій, що підлягають узгодженню з податковим органом:
а) купівлі чи продажу, інших видів відчуження або оренди (лізингу) нерухомого та рухомого майна, майнових чи немайнових прав, за винятком майна, майнових та немайнових прав, що використовуються у підприємницькій діяльності платника податків (інших видів діяльності, які за умовами оподаткування прирівнюються до підприємницької), а саме готової продукції, товарів і товарних запасів, робіт та послуг за кошти за цінами, що не є меншими за звичайні;
б) використання об’єктів нерухомого чи рухомого майна, майнових чи немайнових прав, а також коштів для здійснення прямих чи портфельних інвестицій, а також цінних паперів, що засвідчують відносини боргу, надання гарантій, поручительств, уступлення вимоги та переведення боргу, виплати дивідендів, розміщення депозитів або надання кредитів;
в) ліквідації об’єктів нерухомого або рухомого майна, за винятком їх ліквідації внаслідок обставин непереборної дії (форс-мажорних обставин) або відповідно до рішень органів державного управління.
До кримінальної відповідальності за ст.212 особа може бути притягнута лише у разі, якщо щодо несплачених податків, зборів, інших обов’язкових платежів, внаслідок несплати яких виникло право податкової застави, у неї був умисел на ухилення від їх сплати.
Притягнення до кримінальної відповідальності службових осіб суб’єктів господарської діяльності за ст.364 за заподіяння матеріальної шкоди платнику податків - юридичній особі внаслідок сплати нею штрафних санкцій (штрафу) і пені, нарахованих на платника податків у зв’язку з порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами, а саме у зв’язку з ухиленням від сплати обов’язкових платежів, можливе лише за таких умов:
- факт ухилення від сплати обов’язкових платежів встановлено рішенням суду, яке набрало законної сили, чи рішенням податкового органу, яке службовою особою не оспорюється (не оскаржується) і яким підтверджується визнання службовою особою факту ухилення нею від сплати обов’язкових платежів;
- юридичній особі - платнику податків фактично (реально) спричинена матеріальна шкода внаслідок сплати до бюджету нарахованих за несплату обов’язкових платежів штрафних санкцій (штрафу) та пені;
- є заява власника суб’єкта господарської діяльності - юридичної особи чи керівника її виконавчого органу про притягнення службової особи, з вини якої не сплачено податки, збори, інші обов’язкові платежі, внаслідок чого юридичною особою - платником податків сплачено нараховані штрафні санкції (штраф) та/або пеня, до майнової (матеріальної) та кримінальної відповідальності.
При цьому для кваліфікації діяння службової особи за ст.364 необхідно встановити наявність у ньому всіх обов’язкових ознак цього складу злочину:
- використання службовою особою через дію або бездіяльність свого службового становища всупереч інтересам служби;
- заподіяння вказаними діяннями істотної шкоди охоронюваним законом інтересам чи правам;
- наявність причинового зв’язку між діянням і наслідками;
- вчинення діяння з корисливих мотивів чи в інших особистих інтересах або в інтересах третіх осіб.
Відсутність будь-якої із перерахованих ознак не дає підстав для кваліфікації дій службової особи за ст.364.
10. Обов’язковою ознакою об’єктивної сторони ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів є наслідки у вигляді ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у розмірі, який в тисячу і більше разів перевищує установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян (див. примітку до ст.212). Умисне ухилення від сплати обов’язкових платежів, яке призвело до ненадходження коштів у розмірі до тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, тягне адміністративну відповідальність.
У постанові ПВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15 відсутні роз’яснення з питання, за якою сумою неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, з урахуванням положення, передбаченого п.22.5 ст.22 Закону від 22 травня 2003 р., повинен обчислюватись розмір несплачених податків, зборів, інших обов’язкових платежів у випадках, коли вони сплачуються, відповідно до законодавства після 1 січня відповідного року за попередній податковий період - яка діяла в період виникнення об’єкта оподаткування чи яка діє з 1 січня року, в який вони мають сплачуватись? Зокрема, податок із загального річного оподатковуваного доходу фізичних осіб - сплачується ними шляхом подання річної декларації з цього податку в наступному році після року, в якому виник об’єкт оподаткування. Відсутні роз’яснення з цього питання і у постанові ПВСУ від 28 травня 2004 р. № 9. Як видається, розмір несплачених податків у неоподатковуваних мінімумах доходів громадян у подібних випадках має обчислюватись виходячи із суми соціальної пільги (неоподатковуваного мінімуму), яка діяла на момент сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, в період, в який вони мали бути сплачені.
11. Злочин, передбачений ст.212, вважається закінченим з моменту фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів, які мали бути сплачені у строки та в розмірах, передбачених законодавством з питань оподаткування (тобто сум узгоджених податкових зобов’язань, визначених згідно із Законом від 21 грудня 2000 р.), а саме з наступного дня після настання строку, до якого мав бути сплачений податок, збір чи інший обов’язковий платіж, що відповідно до визначеного ст.5 вказаного Закону порядку вважається узгодженим і підлягає сплаті. Якщо закон пов’язує строк сплати з виконанням певної дії, то злочин вважається закінченим з моменту фактичного ухилення від сплати. Умисне ухилення від сплати чи сплата у неповному обсязі сум податкових зобов’язань (податку, збору, іншого обов’язкового платежу, нарахованих контролюючими органами в порядку і на підставах, визначених п.4.2 ст.4 Закону від 21 грудня 2000 р.), утворює закінчений склад злочину, передбаченого ст.212, з моменту закінчення граничного строку, в який мали бути сплачені нараховані (донараховані) такими органами суми податкових зобов’язань) (див. п.15 постанови ПВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15).
Підпунктом 4.2.1 п.4.2 ст.4 Закону від 21 грудня 2000 р. передбачено, що якщо згідно з нормами цього пункту сума податкового зобов’язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність та повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне і повне погашення нарахованого податкового зобов’язання та має право на оскарження цієї суми у порядку, встановленому цим Законом. Тобто, у випадках, коли сума податкового зобов’язання, тобто сума податків, зборів, інших обов’язкових платежів, які мали бути чи мають бути сплачені платником податків, згідно з пп.4.2.2. п.4.2. ст.4 Закону від 21 грудня 2000 р. визначається контролюючим органом, ухилення від їх сплати є закінченим злочином з моменту, коли закінчився строк для їх сплати згідно з цим Законом. ПВСУ в абз.2 п.15 постанови від 8 жовтня 2004 р. № 15 роз’яснив, що умисне ухилення від сплати чи сплата у неповному обсязі сум податкових зобов’язань, нарахованих контролюючими органами в порядку і на підставах, визначених п.4.2 ст.4 Закону від 21 грудня 2000 р., утворює закінчений склад злочину з моменту закінчення граничного строку, в який мали бути сплачені нараховані (донараховані) такими органами суми зазначених зобов’язань.
Податкові зобов’язання платників податків визначаються контролюючими органами самостійно у випадках, визначених п.4.2 ст.4 Закону від 21 грудня 2000 р., якщо: а) платник податків не подає у встановлені строки податкову декларацію; б) дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов’язань, заявлених у податкових деклараціях; в) контролюючий орган виявляє арифметичні або методологічні помилки у поданій платником податків податковій декларації, які призвели до заниження або завищення суми податкового зобов’язання; г) згідно з законами з питань оподаткування особою, відповідальною за нарахування окремого податку або збору (обов’язкового платежу), є контролюючий орган.
Несплата узгодженої суми податкового зобов’язання, визначеного контролюючим органом, не є ухиленням від сплати податків, податковий (контролюючий) орган лише визначає суму несплачених раніше платником податків, зборів, інших обов’язкових платежів. Саме для цього Закон від 21 грудня 2000 р. передбачає порядок узгодження податкових зобов’язань. Саме ж ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів є закінченим злочином з моменту закінчення строку, в який вони повинні були бути сплачені. Ухилення від сплати у такому разі узгодженого податкового зобов’язання тягне лише цивільно-правову відповідальність, тобто примусове їх стягнення.
Обов’язок доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених підпунктом 4.2.2 цього пункту, є помилковим, покладається на платника податків, за винятком випадків, визначених пунктом 4.3 цієї статті. Сума несплачених податків, зборів, інших обов’язкових платежів при вирішенні питання про відповідальність за їх несплату завжди визначається контролюючим органом. Саме нарахована або донарахована сума податкового зобов’язання платника податків і є його податковим зобов’язанням. Якщо є підстави вважати, що платник податків умисно ухилився від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, розмір (сума) яких нарахована або донарахована контролюючим органом, і строк їх сплати минув, може бути порушена кримінальна справа за ст.212 КК. При цьому слід також враховувати, що обов’язок доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених підпунктом 4.2.2 п. 4.2 ст.4 Закону від 21 грудня 2000 р., є помилковим, покладається на платника податків, за винятком випадків визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами згідно з п.4.3 ст.4 Закону від 21 грудня 2000 р.
Якщо платник податків не оскаржує факт ухилення від сплати чи несплати внаслідок недбалості нарахованих сум податкових зобов’язань у встановлені Законом від 21 грудня 2000 р. строки, таке податкове зобов’язання вважається узгодженим і у разі порушення кримінальної справи йому може бути пред’явлене обвинувачення згідно з КПК України.
Інший порядок пред’явлення обвинувачення в ухиленні від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів у випадках коли:
- платник податків оскаржує рішення податкового органу до суду;
- коли податкове зобов’язання визначене податковими органами за непрямими методами.
Якщо платник податків оскаржує рішення податкового органу до суду, тобто розпочинає процедуру апеляційного узгодження податкового зобов’язання в порядку і строки, визначені Законом від 21 грудня 2000 р. за процедурою судового узгодження, то, згідно з підпунктом 5.2.6 п.5.2 ст.5 Закону обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на такому рішенні контролюючого органу до остаточного вирішення справи судом, тобто до вступу в силу рішення суду, яким податкове зобов’язання вважається узгодженим. Виняток із цього правила - коли обвинувачення не тільки базується на рішенні контролюючого органу, а й доведено на підставі додатково зібраних доказів відповідно до вимог кримінально-процесуального законодавства України. Якщо факт ухилення від сплати податків доведено на підставі додатково зібраних доказів відповідно до вимог КПК України, оскарження рішення контролюючого органу, яким нарахована сума несплачених податків, від сплати яких особа умисно ухилилась, до суду не є перепоною згідно з підпунктом 5.2.6 п.5.2 ст.5 Закону від 21 грудня 2000 р. для пред’явлення особі обвинувачення в ухиленні від сплати податків.
Якщо податкове зобов’язання нараховане контролюючим органом з використанням непрямих методів, то, згідно з підпунктом 4.3.7 п.4.3 ст.4 Закону від 21 грудня 2000 р., обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на визначенні податковим органом податкового зобов’язання до остаточного вирішення справи судом. Лише після вступу в силу рішення суду податкове зобов’язання, нараховане контролюючим органом, буде вважатись узгодженим і особі може бути пред’явлене обвинувачення в ухиленні від сплати податків.
Фактичне ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів суми коштів, які мали бути сплачені до них як податки, збори, інші обов’язкові платежі, має бути підтверджене узгодженим податковим зобов’язанням платника податків, визначеним контролюючими органами - нарахованими чи донарахованими таким органом сумами податкового зобов’язання. Саме податковим зобов’язанням, узгодженим в порядку, передбаченому ст.4 Закону від 21 грудня 2000 р., і визначається сума несплачених податків, зборів, інших обов’язкових платежів, від сплати яких особа умисно ухилилась. Тому, очевидно, обвинувачення особі у вчиненні злочину, передбаченого ст.212 КК, може бути пред’явлене, тобто така особа може бути притягнена до кримінальної відповідальності за ст.212 КК, лише після того, як податкове зобов’язання платника податків буде вважатись узгодженим згідно з процедурою, визначеною Законом від 21 грудня 2000 р. При цьому слід враховувати, що згідно з пп.4.2.3 п.4.2 ст.4 цього Закону обов’язок доведення помилковості нарахування суми податкового зобов’язання, здійсненого контролюючим органом при самостійному визначенні ним суми податкового зобов’язання з підстав, передбачених пп.4.2.2 п.4.2 ст.4 цього Закону, накладається на платника податків, за винятком випадків визначення податкового зобов’язання за непрямими методами.
Вирішення питання про те, з якого моменту особа може бути притягнена до кримінальної відповідальності за ст.212 КК, обумовлюється:
- положеннями ст.4 Закону від 21 грудня 2000 р., зокрема, зафіксованим у підпункті 4.3.7 пункту 4.3 ст.4: обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на визначенні податковим органом податкового зобов’язання з використанням непрямого методу до остаточного вирішення справи судом;
- положеннями абз.1 пп.5.2.6 п.5.2 ст.5 Закону від 21 грудня 2000 р., згідно з яким якщо платник податків оскаржує рішення податкового органу до суду, обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на такому рішенні контролюючого органу до остаточного вирішення справи судом, за винятком, коли таке обвинувачення не тільки базується на рішенні контролюючого органу, а й доведено на підставі додатково зібраних доказів відповідно до вимог кримінально-процесуального законодавства України;
- положеннями абз.2 пп.5.2.6 п.5.2 ст.5 Закону від 21 грудня 2000 р., яким він доповнений Законом від 20 лютого 2003 р., згідно з яким порушення кримінальної справи за будь-якими приводами та підставами стосовно платника податків або його службових (посадових) осіб не може бути підставою для зупинення провадження у справі або залишення без розгляду скарги (позову) такого платника податків, поданої до суду у межах процедури апеляційного узгодження.
При неподанні платником податків у встановлені строки податкових декларацій контролюючий орган у разі неможливості самостійного визначення суми податкового зобов’язання платника податків у зв’язку з невстановленням фактичного місцезнаходження підприємства чи його відокремлених підрозділів, місцезнаходження фізичної особи або ухилення платника податків чи його службових осіб від надання відомостей, передбачених законодавством, а також якщо неможливо визначити суму податкових зобов’язань у зв’язку з неведенням платником податків податкового обліку або відсутністю визначених законодавством первинних документів, суму податкових зобов’язань платника податків може визначати за непрямим методом. Цей метод може застосовуватися також у випадках, коли декларацію було подано, але під час документальної перевірки, що проводиться контролюючим органом, платник податку не підтверджує розрахунки, наведені у декларації, наявними документами обліку у порядку, передбаченому законодавством (пп.4.3.1 п.4.3 названого Закону). Непрямий метод для визначення податкових зобов’язань платників податків застосовується лише у наведених випадках, визначених п.4.3 Закону від 21 грудня 2000 р. за методикою, яка затверджується законом і є загальною для всіх платників податків (див. підпункт 4.3.3 п.4.3 ст.4 названого Закону в редакції Закону від 22 червня 2004 р.). До внесення змін до підпункту 4.3.3 п. 4.3 ст.4 Законом від 22 червня 2004 р. у ньому передбачалось, що названа Методика затверджується КМУ за поданням центрального податкового органу, погодженим з державним органом, уповноваженим провадити державну регуляторну політику, і є загальною для всіх платників податків. КМУ постановою від 27 травня 2002 р. № 697 затвердив Методику визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами. Пунктом 8 цієї Методики визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами здійснювалось органами державної податкової служби лише стосовно податку на додану вартість, акцизного збору, податку на прибуток підприємств, податку на доходи фізичних осіб (щодо суб’єктів підприємницької діяльності - фізичних осіб), податку з реклами, рентних платежів, збору за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, готельного збору, збору за спеціальне використання природних ресурсів і збору за забруднення навколишнього природного середовища з використанням методів економічного аналізу, розрахунку грошових надходжень, контролю витрат та доходів суб’єктів підприємницької діяльності - фізичних осіб та аналізу інформації про доходи та витрати платників податків. Методика визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами законом ще не затверджена.
12. Ухилення від сплати обов’язкових платежів тягне за собою застосування до неплатника штрафних санкцій (штрафу) та пені, а при наявності умисної вини, в залежності від розміру суми несплаченого обов’язкового платежу, адміністративну чи кримінальну відповідальність. Зокрема, п.20.4 ст.20 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” в редакції від 22 травня 1997 р. передбачалось, що у разі приховування або заниження сум податку платник податку сплачує суму донарахованого податковим органом податку, штрафу у розмірі, встановленому законодавством, та пені, обчисленої виходячи з 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, що діяла на момент сплати, нараховану на повну суму недоїмки (без урахування штрафів) за весь її строк. Сплата штрафних (фінансових) санкцій не звільняла посадову особу від кримінальної чи адміністративної відповідальності, якщо у її діях були ознаки відповідно злочину чи адміністративного правопорушення. Нині Законом України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” встановлений єдиний порядок застосування та розміри штрафних санкцій та нарахування пені за порушення податкового законодавства, в тому числі і за несплату чи несвоєчасну сплату податкових зобов’язань (ст.17).
13. Відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів настає лише в разі, коли воно вчинене з прямим умислом. Мотив для кваліфікації дій значення не має. Ст.212 передбачено кримінальну відповідальність не за сам факт несплати в установлений строк податків, зборів, інших обов’язкових платежів, а за умисне ухилення від їх сплати. У зв’язку з цим суд має встановити, що особа мала намір не сплачувати належні з неї податки, збори, інші обов’язкові платежі взагалі чи певну їх частину. Про наявність умислу на ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів можуть свідчити, наприклад: відсутність податкового обліку чи ведення його з порушенням встановленого порядку; перекручування в документах податкового обліку; неоприбуткування готівкових коштів, одержаних за виконання робіт чи послуг; ведення подвійної (офіційної та неофіційної) бухгалтерії; використання банківських рахунків, про які не повідомлено органи державної податкової служби; завищення фактичних затрат, що включаються до собівартості реалізованої продукції, тощо.
Несплата податків, зборів, інших обов’язкових платежів може бути наслідком і необережних дій службової особи, обумовлених невиконанням або неналежним виконанням нею своїх службових обов’язків через несумлінне ставлення до них (службова недбалість): помилки при проведенні розрахунків, незнання законодавства чи неправильне його застосування, неналежне ведення обліку та звітності, відсутність належного контролю за діяльністю підлеглих тощо. Оскільки несплатою податків, зборів, інших обов’язкових платежів внаслідок необережних дій службової особи державі заподіюється матеріальна шкода (до державного та місцевих бюджетів чи до державних цільових фондів не надходять кошти, які повинні до них надійти), у разі якщо остання буде істотною, діяння службової особи формально міститимуть ознаки складу злочину, передбаченого ст.367 КК (службова недбалість), - як об’єктивні (дія чи бездіяльність службової особи, істотна шкода, причиновий зв’язок між діянням і наслідками), так і суб’єктивні (вина, як правило, у вигляді злочинної недбалості). Неналежним чином виконуючи свої службові обов’язки, пов’язані з веденням обліку, поданням звітності тощо, службова особа або ж усвідомлює, що внаслідок її дій (бездіяльності) може мати місце несплата (неповна сплата) податків, зборів, інших обов’язкових платежів, але легковажно розраховує, що ці наслідки не настануть (злочинна самовпевненість), або ж не усвідомлює можливості їх несплати чи неповної сплати, хоча зобов’язана це усвідомлювати (злочинна недбалість). Для необережної несплати (неповної сплати) обов’язкових платежів є характерною саме злочинна недбалість: службова особа, як правило, не усвідомлює, що наслідком її дій (бездіяльності) буде несплата обов’язкових платежів, але, оскільки на неї Законом покладається відповідальність за ведення на належному рівні обліку результатів діяльності підприємства, установи, організації, обчислення і сплату обов’язкових платежів, вона зобов’язана передбачити можливість несплати (неповної сплати) обов’язкових платежів. Якщо ж на підставі конкретних обставин справи буде встановлено, що службова особа не тільки була зобов’язана, а й могла передбачити можливість їх несплати, то формально в її діянні є ознаки службової недбалості.
З урахуванням цього, у абз.4 п.5 постанови ПВСУ “Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів” від 26 березня 1999 р. № 5 містилось роз’яснення, що “невиконання чи неналежне виконання посадовою особою юридичної особи - платника податків своїх посадових обов’язків через недбале чи несумлінне ставлення до них…, якщо це призвело до несплати чи неповної сплати юридичною особою податків, зборів, інших обов’язкових платежів, за наявності передбачених законом підстав має кваліфікуватися за ст.167 КК (йдеться про ст.167 КК 1960 р.)”.
Проте при такій кримінально-правовій оцінці необережних дій службової особи матиме місце явна невідповідність законодавчої оцінки ступеня суспільної небезпечності умисної та необережної несплати обов’язкових платежів, оскільки, по-перше, до відповідальності за ст.167 КК 1960 р. можна було притягти при сумі несплачених обов’язкових платежів у п’ять і більше неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, а за ст.1482 КК 1960 р. - понад сто таких мінімумів. По-друге, несплата внаслідок необережних дій посадової особи обов’язкових платежів у сумі 25 і більше неоподатковуваних мінімумів доходів громадян згідно з ч.3 ст.164 КК 1960 р. вважались тяжкими наслідками і формально утворювала кваліфікований вид халатності, передбачений ч.2 ст.167 КК 1960 р., санкція якої передбачала можливість призначення покарання у вигляді позбавлення волі на строк від двох до п’яти років. У той же час умисне ухилення від сплати обов’язкових платежів на суму до ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян не тягло відповідальності за ч.1 ст.1482 КК 1960 р., санкція якої, крім того, не передбачала покарання у вигляді позбавлення волі.
Аналогічна ситуація має місце і по КК 2001 р.: істотною шкодою у ст.367, якщо вона полягає у заподіянні матеріальних збитків, вважається така шкода, яка в сто і більше разів перевищує неоподатковуваний мінімум доходів громадян, а тяжкими наслідками - такі, які у двісті п’ятдесят і більше разів перевищують неоподатковуваний мінімум доходів громадян. Санкція ж ч.1 ст.367 передбачає альтернативне покарання у вигляді обмеження волі на строк до трьох років, а ч.2 - позбавлення волі на строк від двох до п’яти років.
Роз’яснення з цього питання у постанові ПВСУ від 8 жовтня 2004 р. № 15 взагалі відсутнє. Це може свідчити або про те, що ПВСУ вважає, що несплата податків, зборів, інших обов’язкових платежів з необережності взагалі не повинна тягти кримінальної відповідальності, враховуючи те, що у диспозиції ч.1 ст.212 однозначно визначається суб’єктивна сторона злочину як “умисне ухилення від сплати…”, або ж про те, що позиція ПВСУ з цього питання не визначена. Більше підстав, для висновку, що ПВСУ вважає, що несплата податків, зборів, інших обов’язкових платежів з необережності взагалі не повинна тягти кримінальну відповідальність.
Необережні дії (бездіяльність) службової особи, наслідком яких є несплата (неповна сплата) обов’язкових платежів, можуть кваліфікуватися за ч.2 ст.367 КК лише у разі, коли несплачена сума перевищує 5000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Це зумовлено тим, що умисна несплата обов’язкових платежів у сумі від 1000 та від 3000 до 5000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян кваліфікується відповідно за ч.1 чи за ч.2 ст.212 КК, санкції яких менш суворі, ніж санкція ч.2 ст.367 КК, за якою мали б кваліфікуватися необережні дії (бездіяльність) службової особи, наслідком яких є несплата (неповна сплата) обов’язкових платежів у такому ж розмірі.
14. Необхідно розмежовувати ухилення від сплати обов’язкових платежів і несвоєчасну їх сплату за відсутності умислу на їх несплату. Особа, яка не мала наміру ухилитися від сплати обов’язкових платежів, але не сплатила їх з інших причин, може бути притягнута лише до встановленої законом адміністративної відповідальності за порушення, пов’язані з обчисленням і сплатою цих платежів, оскільки такі діяння є фінансовим (податковим) правопорушенням, відповідальність за яке може наставати, зокрема, згідно з пп.17.1.1 п.17.1 ст.17 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” у разі, якщо така несплата пов’язана з неподанням платником податків податкової декларації у строки, визначені законодавством, або ж згідно з абз.2 п.11 ст.11 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” в редакції від 21 грудня 2000 р., якщо несплата пов’язана з відсутністю податкового обліку або веденням його з порушенням встановленого порядку, неподанням або несвоєчасним поданням платіжних доручень на перерахування належних до сплати податків, зборів (обов’язкових платежів). Якщо податкова декларація подана, а несвоєчасна сплата податків зумовлена відсутністю коштів на рахунку платника податків, то несвоєчасно сплачені податки, збори, інші обов’язкові платежі вважаються податковим боргом (недоїмкою) і стягуються з нарахуванням штрафних санкцій (штрафу) і пені згідно із Законом України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державним цільовими фондами” від 21 грудня 2000 р. Згідно з пп.3.1.1 п.3.1 ст.3 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” від 21 грудня 2000 р. “активи платника податків можуть бути примусово стягнені в рахунок погашення його податкового боргу виключно за рішенням суду. В інших випадках платники податків самостійно визначають черговість та форми задоволення претензій кредиторів за рахунок активів, вільних від заставних зобов’язань забезпечення боргу”. Тобто платнику податків надане право самостійно вирішувати питання про те, претензії якого кредитора, в тому числі і держави, по податкових зобов’язаннях він може задовольнити першочергово: погасити податкові зобов’язання чи оплатити вартість товарів, сировини чи виконання робіт (надання послуг) за укладеними угодами тощо. Якщо таке рішення ним приймається не на користь держави, з боку останньої застосовуються штрафні санкції (штраф) і пеня за несвоєчасне погашення податкових зобов’язань. Підпунктом 19.3.1 п.19.3 ст.19 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” відмінено здійснення банками обліку заборгованості клієнтів, не сплаченої у строк, та ведення ними картотеки і передбачено, що списання коштів з рахунків платника податків здійснюється банками лише за дорученнями платника або на підставі виконавчих документів та за визнаними платником претензіями, а також за платіжними вимогами податкового органу у разі, коли передбачені цим Законом заходи з погашення податкового боргу не дали позитивного результату і податковий орган здійснює за платника податків та на користь держави заходи щодо залучення додаткових джерел погашення суми податкового боргу шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а за їх недостатністю - шляхом продажу інших активів такого платника податків (пп.10.1.1 п.10.1 ст.10 Закону). Оскі

Читайте також:

<== попередня сторінка	\|	наступна сторінка ==>
Злочини проти порядку обігу грошей, цінних паперів, інших документів.	\|	Злочини проти системи бюджетного регулювання

Не знайшли потрібну інформацію? Скористайтесь пошуком google:

Генерація сторінки за: 0.006 сек.