• Гідрологія і Гідрометрія
• Господарське право
• Економіка будівництва
• Економіка природокористування
• Економічна теорія
• Земельне право
• Історія України
• Кримінально виконавче право
• Медична радіологія
• Методи аналізу
• Міжнародне приватне право
• Міжнародний маркетинг
• Основи екології
• Предмет Політологія
• Соціальне страхування
• Технічні засоби організації дорожнього руху
• Товарознавство продовольчих товарів

ТЕМА 4. Система обліку і калькулювання за повними витратами

4.1. Облік матеріальних витрат.

4.2. Облік витрат на оплату праці.

4.3. Облік витрат з утримання та експлуатації машин і обладнання.

4.4. Облік інших загальновиробничих витрат і порядок їх розподілу.

4.5. Облік витрат періоду операційної діяльності.

4.6. Облік витрат періоду не операційної діяльності.

4.7. Облік непродуктивних витрат та втрат.

4.8.Позамовний метод обліку витрат

4.9.Попередільний, попроцесний і простий методи обліку витрат і їх характеристика

4.1.В завдання управлінського обліку матеріальних затрат входить планування матеріальних витрат в розрізі окремих видів продукції (робіт, послуг, об’єктів будівництва), визначення оптимальної кількості матеріалів, необхідних для безперебійного процесу виробництва, первинний облік таких витрат, їх аналітичний та синтетичний облік.

На зарубіжних підприємствах оптимальна кількість матеріалів, необхідних для безперервного процесу виробництва визначається працівниками управлінської бухгалтерії за формулою:

де З – вартість замовлення;

Р – кількість матеріалу необхідного для виробництва протягом року;

Ц – ціна одиниці матеріалу;

П – процент складських витрат, що припадає на даний вид матеріалу;

Т – транспортні витрати.

У випадку наявності в складських приміщеннях кількості даного виду матеріалу меншої від оптимальної кількості, комп’ютер автоматично виписує замовлення на адресу постачальника даного виду матеріалу.

Матеріальні витрати виступають окремим економічним елементом витрат операційної діяльності.

Витрати, які включаються в даний елемент можуть включатися в окремі статті калькуляції собівартості продукції (робіт, послуг), а також у витрати періоду (адміністративні витрати, витрати на збут, інші витрати операційної діяльності). Вищесказане можна відобразити формулою:

МВ_ел = МВ_ст + МВ_п,

де МВ_ст –матеріальні витрати, які включаються в собівартість продукції;

МВ_п – матеріальні витрати, які відносяться до витрат періоду.

Матеріальні витрати, які включаються в собівартість продукції складаються з матеріальних витрат, які можуть виділятися окремими статтями калькуляції (матеріали, будівельні конструкції у будівельних підприємствах, сировина і матеріали, допоміжні матеріали у промислових підприємствах) і витрати, які включаються в інші статті калькуляції (експлуатація будівельних машин і механізмів Дт 911 Кт 201,203,208 у будівельних підприємствах; витрати на експлуатацію машин та обладнання у промислових підприємствах; загальновиробничі витрати Дт 912 Кт 201,203,207,22 і ін.). Матеріальні витрати, які включаються до витрат періоду складаються із матеріальних витрат, які відносяться: до адміністративних (Дт 92 Кт 201,203,207,22) та витрат на збут (Дт 93 Кт 201, ..., 22).

Матеріальні витрати, які несе будівельна організація при списанні і реалізації необоротних активів в елемент матеріальні затрати операційної діяльності не включається (Дт 97 Кт 201, ..., 22).

В поточному обліку при списанні матеріалів можуть використовуватись такі види оцінки: ФІФО, середня арифметична зважена, суцільної ідентифікації, нормативних витрат і ін. Завдання працівників управлінської бухгалтерії входить вибір оптимальної оцінки матеріальних витрат з метою найбільш точного визначення фінансових результатів від реалізації окремих видів продукції, а також результатів діяльності окремих структурних підрозділів.

Облік матеріальних запасів регламентується П(С)БО 9 “Запаси”.

Основними первинними документами з обліку матеріалів, що надійшли є: накладні, прибуткові ордера, акти про приймання матеріалів, товарно-транспортні накладні.

Основними документами щодо списання матеріалів є: накладні, накладні на відпуск матеріалів на сторону, вимоги, лімітно-забірні карти.

Вказані первинні документи служать основою для заповнення матеріально-відповідальними особами регістрів аналітичного обліку: карточок складського обліку, книг залишків матеріалів, матеріальних звітів за формою М-19, М-29. На основі матеріальних звітів по приоб’єктних (цехових) складах, які складаються виконробами і начальниками цехів та нагромаджувальних відомостей по центральному складу, які складаються комірниками в бухгалтерії заповнюються Відомості 10, 10‑Б або Відомість 5.1 (при використанні нових регістрів). Підсумкові дані із названих регістрів переносяться при журнально-ордерній формі рахівництва із Відомостей 10, 10-Б в журнал-ордер 10, 10-Б, а при новій журнальній формі із Відомості 5.1 в журнали №5 або 5-А (якщо використовуються рахунки 8-го класу).

Велику питому вагу в структурі матеріальних витрат займають ТЗВ і заготівельно-складські витрати. У відповідності з П(С)БО 9 транспортні витрати незалежно від того хто їх здійснював: організація-постачальник чи покупець, включається у вартість придбаних матеріалів. Базою розподілу ТЗВ між видами придбаних матеріалів може бути ціна таких матеріалів, обсяг, який займають матеріали на транспортному засобі і ін.

ТЗВ можуть і не розподілятись між видами придбаних матеріальних цінностей в момент їх придбання, а узагальнюватися на окремому субрахунку до рахунків 20, 23, 28, і в кінці звітного періоду частина таких витрат повинна бути списана на виробництво або в реалізацію, а частина залишена в залишку, який би відповідав матеріалам, що залишились на складі на кінець звітного періоду.

Сума транспортних витрат, яка підлягає списанню в звітному періоді визначається множенням матеріальних витрат за обліковими цінами на середній відсоток транспортних витрат. Середній відсоток, в свою чергу, визначається за формулою:

До заготівельно-складських витрат відносяться: основна і додаткова заробітна плата працівників складу - Дт 913 Кт 66; амортизація по складських приміщеннях - Дт 913 Кт 13; амортизація по обладнанню, яке знаходиться на складі - Дт 913 Кт 13; витрати на ремонт основних засобів складського призначення - Дт 913 Кт 20,22,63...; службові відрядження складських робітників (працівників) - Дт 913 Кт 37.2; витрати на опалення і освітлення складських приміщень - Дт 913 Кт 23.2,63,68. В кінці звітного періоду заготівельно-складські витрати списуються на вартість матеріальних цінностей, що надійшли протягом місяця і розподіляються між видами таких цінностей пропорційно до їх облікової ціни.

Приклад.

Загальна сума заготівельно-складських витрат за звітний місяць склала 20 тис. грн. Протягом місяця на склад оприбутковано будівельні матеріали на суму 100 тис. грн., МШП – 10 тис. грн., запасні частини – 40 тис. грн.

Необхідно розподілити і списати загально-складські витрати між видами запасів.

Розв`язок:

Сума заготівельно-складських витрат, яка припадає на вартість матеріалів дорівнює 13300грн. (100 тис. х 0,133).

Сума заготівельно-складських витрат, яка припадає на вартість МШП – 1330грн. (10 тис. х 0,133).

Сума заготівельно-складських витрат, яка припадає на вартість запасних частин – 5320 грн. (40 тис. х 0,133).

Кореспонденція рахунків: Дт 201 Кт 913 – 13300;

Дт 22 Кт 913 – 1330;

Дт 207 Кт 913 – 5370.

Синтетичний облік матеріальних витрат по рахунках 20, 22 ведеться в журналі-ордері №10, 10-Б або в журналах №5, 5А, при цьому має місце така кореспонденція:

Слід зазначити, що вище наведена кореспонденція складається як в фінансовому, так і в управлінському обліку. У фінансовому обліку повинні розглядатися питання матеріальних витрат в цілому по підприємству, тобто матеріальні витрати як економічний елемент. Матеріальні витрати в розрізі видів виробництв, окремих видів продукції, структурних підрозділів є компетенцією управлінського обліку.

4.2.Завданням управлінської бухгалтерії є не лише облік відпрацьованого часу, виробітки робітників, нарахованої заробітної плати працівникам за відпрацьований час та виконану роботу, але й розрахунок витрат на оплату праці в розрізі об’єктів, що повинні будуватися, структурних підрозділів виходячи із завдань, які ставляться перед ними. У фінансовому обліку повинні розглядатись витрати на оплату праці як економічний елемент операційної діяльності і витрати на оплату праці, що пов’язані з іншими видами діяльності. Для цього в Плані рахунків виділений окремий синтетичний рахунок 81 “Витрати на оплату праці”.

Витрати на оплату праці, що включаються в елемент операційних витрат аналогічної назви складаються із витрат на оплату праці, які є складовими собівартості БМР і витрат періоду, тобто як і в попередньому випадку із матеріальними витратами.

Витрати на оплату праці, які включаються в економічний елемент цієї ж назви визначається за формулою:

ВОП_оп = ВОП_с + ВОП_п ,

де ВОП_с – витрати на оплату праці, які включаються в собівартість БМР можуть виділятися окремими калькуляційними статтями (основна заробітна плата робітників, додаткова заробітна плата робітників), а також обліковуватися в складі інших статей калькуляції. Зокрема, основна і додаткова заробітна плата робітників зайнятих експлуатацією машин та механізмів, може включатися в калькуляційну статтю “Експлуатація машин та обладнання”, основна і додаткова заробітна плата виконавців робіт, майстрів може включатись в калькуляційну статтю “Загальновиробничі (-дільничні) витрати” – Дт 911,912 Кт 66.

Витрати на оплату праці, що відносяться до витрат періоду включаються у основну і додаткову заробітну плату адміністрації Дт 92 Кт 66 та основну і додаткову заробітну плату працівників відділу збуту Дт 93 Кт 66.

Витрати на оплату праці робітників зайнятих ліквідацією необоротних активів в елемент “Витрати на оплату праці” не включаються, а відображаються по Дт 97 Кт 66. Основна і додаткова заробітна плата працівників соціальної сфери (дитячих садків, санаторіїв і ін.) включається в економічний елемент операційних витрат “Інші операційні витрати” Дт 94 Кт 66.

Основними первинними документами з обліку відпрацьованого часу та виробітку працівників є:

- табель використання робочого часу;

- табель-розрахунок;

- наряди;

- акордні наряди;

- листки на доплату;

- змінні і декадні рапорти про роботу будівельної техніки;

- інші.

Дані первинні документи узагальнюються в розрізі окремих видів продукції (робіт, послуг), об’єктів будівництва, видів допоміжних, підсобних виробництв, груп будівельної техніки і інших витрат в розробній таблиці №2 або машинограмі, яка її заміняє. Підсумкові дані із таблиці в розрізі синтетичних рахунків і окремих аналітичних статей, які відкриваються до окремих видів витрат заносяться в журнали-ордера №10, 10-Б або журнали №5, 5А. В завдання працівників управлінської бухгалтерії входить також і розподіл заробітної плати бригади між її учасниками. Такий розподіл здійснюється пропорційно до заробітної плати за тарифом з використанням коефіцієнту трудової участі (КТУ) або ж без нього.

Приклад розподілу заробітної плати між членами бригади можна провести в наступній таблиці:

,

де X – заробітна плата за нарядом нарахована бригаді за виконаний обсяг робіт згідно розцінок.

Розглянемо основну і додаткову заробітну плату.

Основна заробітна плата – це оплата праці за фактично відпрацьований час або виконану роботу відповідно з діючими системами оплати праці.

Додаткова заробітна плата – це винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені законодавством; премії, пов'язані з виконанням виробничих завдань і функцій.

Повний перелік основної і додаткової заробітної плати, а також інших компенсаційних виплат і доплат передбачений в Інструкції зі статистики заробітної плати. Керуючись Типовим положенням в синтетичному обліку основної і додаткової заробітної плати працівників в будівництві до 2000 року мали місце суттєві відмінності. Їх суть полягала в тому, що в собівартість об’єктів будівництва за прямою ознакою включалася лише основна заробітна плата, зайнятих на виконанні БМР. Додаткова заробітна плата таких робітників включалася у витрати через статтю „Накладні витрати”. Згідно з вимогами П(С)БО №16 додаткову заробітну плату робітників, обов’язкові нарахування на неї можна відносити до інших прямих витрат, а звідси висновок – безпосередньо включати в собівартість будівництва (Дт 23 Кт 66,65). В обліку витрат на оплату праці промислових підприємств таких особливостей до 2000 року не було.

Виходячи із всього вищесказаного, можна зробити висновок, що в бухгалтерському обліку необхідно керуватись П(С)БО 16, П(С)БО 18, розробленими у відповідності із Законом України „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” і Методичними рекомендаціями, які дають можливість більш точно визначити собівартість продукції (робіт, послуг, об’єктів будівництва). В синтетичному обліку витрат на оплату праці має місце така кореспонденція:

Наведена кореспонденція рахунків по кредиту рахунка 66 знаходить своє відображення в журналі-ордері №10, 10-Б або журналах 5, 5А.

Із витратами на оплату праці тісно пов’язані відрахування на соціальні заходи. Такі відрахування виступають в якості окремого елемента операційних витрат.

В елемент „Відрахування на соціальні заходи” включаються відрахування в Пенсійний фонд, фонд загальнообов’язкового державного страхування на випадок безробіття і у зв’язку із тимчасовою втратою працездатності та від нещасних випадків на заробітну плату працівників основного виробництва, допоміжних виробництв, працівників загальновиробничого призначення, адміністрації, відділу збуту. Тобто, сума витрат по цьому елементу може бути визначена на основі кореспонденції Дт 23,91,92,93 Кт 65.

Обов’язкові нарахування на заробітну плату працівників соціальної сфери (Дт 94 Кт 65) включається в елемент „інші операційні витрати”.

Обов`язкові нарахування на заробітну плату працівників зайнятих ліквідацією необоротних активів (Дт97 Кт65), на заробітну плату працівників зайнятих ліквідацією наслідків стихійних лих і техногенних аварій (Дт 99 Кт 65) в елементи операційних витрат не включаються.

Обов’язкові відрахування встановлені в таких розмірах від витрат на оплату праці:

Пенсійний фонд - 33,2%;

Фонд соціального страхування з тимчасової втрати працездатності – 1,4%;

Фонд загально-державного соціального страхування на випадок безробіття – 1,6%.

Відрахування в фонд соціального страхування від нещасних випадків здійснюється згідно шкали, а їх розмір залежить від класу ризику.

Синтетичний облік розрахунків з обов’язкових нарахувань на заробітну плату здійснюється по рахунку 65 „Розрахунки по страхуванню” в журналі 5, 5А, журналі-ордері № 10, 10-Б.

4.3.Облік витрат з експлуатації машин і обладнання, будівельних машин і механізмів здійснюється по дебету рахунку 911 „Витрати з експлуатації машин та обладнання” в розрізі таких статей:

Вище перераховані статті витрат відносяться до поточних і одноразових витрат, які виникають періодично при експлуатації будівельної техніки. В момент їх виникнення вони обліковуються по Дт 39 і списуються по частинах в наступних звітних періодах в сумах, які залежать від планового періоду експлуатації будівельної техніки на новому об’єкті. Наприклад, якщо затрати на монтаж, демонтаж баштового крану та встановлення рейкових шляхів для нього склали в звітному місяці 5 тис. грн. і плановий період використання цього крану на новому об’єкті 10 місяців, то сума щомісячних витрат, які підлягають віднесенню до витрат з експлуатації будівельної техніки (Дт 911 Кт 39) дорівнює 500 грн.(5 тис. грн./10).

Мають місце деякі відмінності в обліку витрат на проведення ремонтів будівельної техніки в податковому обліку. В цьому обліку такі витрати обмежуються протягом року 10% від залишкової вартості основних засобів на початок року. З метою поєднання (зближення) бухгалтерського і податкового обліку витрат з експлуатації будівельної техніки такі витрати можна обліковувати в розрізі 2-х аналітичних рахунків до субрахунку 911:

9111 „Експлуатація будівельних машин” (валові витрати);

9112 „Витрати по експлуатації машин і обладнання” (не валові витрати).

На субрахунку 9112 можуть обліковуватися витрати на проведення ремонтів будівельної техніки понад 10% від залишкової вартості основних засобів на початок року. А на субрахунку 9111 – лише в межах 10%.

Загальна сума по субрахунку 911 дасть необхідну інформацію щодо витрат з експлуатації будівельної техніки в бухгалтерському обліку, а сума по аналітичному рахунку 9111 – інформація для складання податкової звітності.

В кінці кожного місяця рахунок 911 закривається і витрати зібрані на цьому рахунку, списуються на об’єкти на яких працювала будівельна техніка. При цьому складається наступна кореспонденція:

Витрати по експлуатації будівельної техніки розподіляються між об’єктами пропорційно до бази розподілу, яку вибирає підприємство самостійно. Такими базами можуть виступати:

1) відпрацьовані маш.-зміни, маш.-години на відповідних об’єктах;

2) обсяги виконаних робіт (м³ пересунутого ґрунту і т.п.).

Вказані витрати виступають окремою калькуляційною статтею собівартості і в Методичних рекомендаціях, хоча у відповідності з ними такі витрати відносяться до прямих, з чим важко погодитися.

До вказаних витрат можна віднести витрати на підготовку кадрів, які експлуатують будівельну техніку (Дт 911 Кт 63,685,..), що не передбачено Методичними рекомендаціями.

Мають місце деякі особливості в розподілі витрат пов’язаних з експлуатацією малої будівельної техніки між об’єктами, де вона експлуатувалась (використовувалась). До малої будівельної техніки відносяться: розчинонасоси, фарбопульти, малі підйомні крани. Витрати з експлуатації цього виду техніки обліковуються на відмінну від інших видів узагальнено однією позицією в журналі-ордері № 10-Б і розподіляються між об’єктами пропорційно до планової собівартості однієї години роботи даних механізмів.

Розподіл витрат по експлуатації будівельної техніки між об’єктами

Х – береться із загальних витрат по строці “Інші машини” із журналу-ордера №10–Б.

Часткові суми по графі 3:

, , і т.д.

В графі 5:, , і т.д.

Аналогічно по графі 7.

При використанні допоміжних відомостей до Журналів 5 і 5А аналітичний облік витрат по експлуатації будівельних машин і механізмів доцільно організувати таким чином, щоб вказані витрати відображати окремо по кожній з груп будівельної техніки, включаючи окремі види малої будівельної техніки. При такій організації аналітичного управлінського обліку даного виду витрат відпаде необхідність в окремому розподілі витрат з експлуатації малої будівельної техніки, тобто базою розподілу витрат з експлуатації малої будівельної техніки можуть виступати відпрацьовані маш./зміни, маш./год., обсяги виконаних робіт.

Відповідно до Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості калькуляційною статтею можуть виступати „Витрати на утримання та експлуатацію устаткування”. Такими витратами є:

– амортизаційні відрахування по устаткуванню (Дт 911, Кт 13);

– витрати на ремонти устаткування (Дт 911, Кт 20, 22, 63, 65, 66, 685);

– орендні платежі за устаткування (Дт 911, Кт 685);

– витрати на утримання цехових транспортних засобів (Дт 911, Кт 65,66 та інші);

– витрати на технічний огляд та технічне обслуговування (Дт 911, Кт 63,65,66,685);

– матеріальні витрати, пов’язані з експлуатацією машин та обладнання (Дт 911, Кт 203,63);

– інші витрати, пов’язані з експлуатацією устаткування (Дт 911, Кт 20,22,63,65,66,685 та інші).

В кінці кожного місяця витрати на утримання та експлуатацію устаткування списуються на собівартість окремих видів продукції (робіт, послуг) пропорційно до обраної на підприємстві бази розподілу (відпрацьовані машино-змін, машино-годин тощо). При цьому складається бухгалтерський запис Дт 23, Кт 911.

4.4.У зв’язку з поширенням дії П(С)БО 16 на облік в будівництві в даній галузі з`явився новий термін „Загальновиробничі витрати”. Якщо користуватися Інструкцією про використання нового Плану рахунків, то згідно із цим документом до таких витрат відносяться витрати з експлуатації машин і обладнання (будівельних машин і механізмів – в будівництві) та загальновиробничі витрати (загальнодільничі, цехові витрати).

У відповідності з Типовим положенням загальнодільничі (цехові) витрати включалися до складу калькуляційної статті „Накладні витрати”. Про виділення загальнодільничих витрат зі складу накладних неодноразово наголошував в своїх роботах професор Нарінський О.С. Загальновиробничі витрати у відповідності з П(С)БО 16 „Витрати” і 18 „Будівельні контракти”, який набрав чинності 1 січня 2002 року включаються у собівартість БМР. До загальновиробничих витрат відносяться:

З метою зближення бухгалтерського і податкового обліку загально виробничих витрат, облік їх доцільно здійснювати в розрізі 2-х аналітичних рахунків:

9121 „Загально виробничі витрати” – валові витрати;

9122 „Загально виробничі витрати” – не валові витрати.

На другому аналітичному рахунку можна відображати витрати загально виробничого призначення, які в податковому обліку не включаються в склад валових витрат (витрати на пальне, паркування і стоянку, пов’язані з легковим автотранспортом, який обслуговує лінійний персонал; на підготовку кадрів загальновиробничого призначення, які є пов’язаними особами і ін.).

Інформація по Дебету рахунка 912, включаючи 2 аналітичні субрахунки, є необхідною для складання фінансової звітності в бухгалтерському обліку, а інформація по субрахунку 9121 використовується для складання податкової звітності. Відображені протягом звітного періоду витрати по Дт 912 в кінці звітного періоду підлягають списанню в Дт 231,232. В дебет субрахунку 231 списуються загальнодільничі витрати, а в Дт 232 – загальновиробничі (цехові) витрати.

Частина загальнодільничих витрат може списуватися на зменшення заборгованості субпідрядним організаціям за виконанні ними БМР. При цьому складається така кореспонденція згідно з Методичними рекомендаціями №30:

Загальновиробничі витрати розподіляються між об’єктами будівництва пропорційно до бази розподілу, яку має право обирати сама будівельна організація. Здебільшого в будівництві за базу розподілу загальнодільничих витрат прийнято використовувати суму прямих витрат в розрізі об’єктів будівництва (основна заробітна плата робітників, прямі матеріальні витрати, інші прямі витрати) такою базою розподілу може виступати сума прямих витрат і витрат по експлуатації будівельних машин і механізмів в розрізі об’єктів будівництва. По монтажних роботах загальнодільничі витрати прийнято розподіляти пропорційно до основної заробітної плати робітників - монтажників.

Загальновиробничі витрати можуть виступати окремою калькуляційною статтею собівартості продукції (робіт, послуг) підприємств промисловості та інших галузей економіки. Приблизний перелік такого роду витрат наведений у галузевих Методичних рекомендаціях. Щодо загальновиробничих витрат промислових підприємств, то їх структура може бути наступною:

1) витрати на управління виробництвом

- на утримання працівників апарату управління виробництвом (цехами, дільницями тощо) – Дт 912, Кт 65,66 та інші;

- на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць у межах норм, передбачених законодавством (без готельного збору) – Дт 912, Кт 372

- на придбання спеціалізованої літератури для Інформаційної о забезпечення виробничої діяльності цеху, дільниці тощо – Дт 912, Кт 22,63;

- на сплату послуг за участь у семінарах, що провадяться з метою підвищення професійного рівня робітників, зайнятих виробництвом продукції (робіт, послуг), які перебувають у трудових відносинах з підприємством – Дт 912, Кт 63,685;

2) амортизація основних засобів та Інших необоротних матеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення – Дт 912, Кт 131,132;

3) амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення – Дт 912, Кт 133

4) сума сплачених орендарем платежів за користування наданими в оперативний лізинг (оренду) основними засобами, Іншими необоротними матеріальними активами та нематеріальними активами загальновиробничого призначення – Дт 912, Кт 685;

5) витрати некапітального характеру, пов'язані з удосконаленням технологій та організацією виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності та інших експлуатаційних властивостей у ході виробничого процесу – Дт 912, Кт 232,65,66,63та інші;

6) витрати на обслуговування виробничого процесу

а) на транспортне обслуговування, яке включає витрати на утримання та експлуатацію автотранспорту загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення – Дт 912, Кт 65,66, 63,685

б) на утримання та експлуатацію, технічний огляд і технічне обслуговування основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення, у тому числі взятих у тимчасове користування за угодами оперативного лізингу (оренди) – Дт 912, Кт 65,66, 63,685

в) на проведення ремонтів які здійснюються дія підтримання в робочому стані та одержання первинне очікуваних економічних вигод від використання основних засобів, Інших необоротних матеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничою, лінійного) призначення – Дт 912, Кт 65,66, 63,685

г) витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції (робіт послуг) – Дт 912, Кт 65,66, 63,685

д) на утримання загальновиробничого персоналу, зайнятого обслуговуванням виробничого процесу – Дт 912, Кт 65,66, 63,685

7) витрати на охорону праці

а) на забезпечення правил техніки безпеки праці, охорони праці, санітарно-гігієнічних та Інших спеціальних вимог, передбачених правилами технічної експлуатації, нагляду і контролю за діяльністю виробництв, цехів у встановленому законодавством порядку – Дт 912, Кт 22,63,685

б) на проведення попереднього (при прийнятті на роботу) і періодичних (на протязі трудової діяльності) медичних оглядів робітників, зайнятих на тяжких роботах, роботах із шкідливими або небезпечними умовами праці (відповідно до Переліку шкідливих речовин, несприятливих виробничих факторів та робіт, для виконання яких є обов'язковими медичні огляди робітників), або таких, де Існує необхідність у професійному відборі (обов'язковий первинний та періодичний профілактичний наркологічний огляд) а також щорічного обов'язкового медичного огляду осіб у віці до 21 року – Дт 912, Кт 63,685

в) на забезпечення найманих працівників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням, що необхідні їм для виконання професійних обов'язків, та Іншими засобами Індивідуального захисту, милом та іншими миючими засобами, знешкоджувальними засобами, молоком і лікувально-профілактичним харчуванням відповідно до переліку та норм, встановлених чинними нормативно-правовими актами, або на відшкодування витрат працівникам за придбання ними спецодягу, спецвзуття та інших засобів індивідуального захисту у випадках невидачі їх адміністрацією – Дт 912, Кт 22.

Безкоштовна видача за встановленими нормами спецодягу, спецвзуття та Інших засобів індивідуального захисту, мила, миючих та знешкоджувальних засобів працівникам, зайнятим на роботах із шкідливими і небезпечними умовами пращ, а також роботах, пов'язаних із забрудненням, або здійснюваних у несприятливих температурних умовах – Дт 912, Кт 22,201.

Типові норми поширюються на всі підприємства і організації відповідних галузей незалежно від форми власності засоби індивідуального захисту видаються працівникам згідно з нормами та термінами їх служби

Витрати на зазначені засоби індивідуального захисту в межах установлених норм, а також витрати, пов'язані з їх доглядом, чисткою, пранням, відносяться на витрати виробництва.

Засоби індивідуального захисту, видані понад установлені норми, відносяться до наднормативних виробничих витрат.

Вартість спецхарчування в межах установлених норм відноситься на собівартість продукції за умови видачі його тим категоріям працівників, які обумовлені нормативними документами – Дт 912, Кт 20.

8) витрати на пожежну і сторожову охорону (включаючи оплату послуг сторонніх підприємств за пожежну та сторожову охорону) цеху, дільниці – Дт 912, Кт 66,65,685;

9) плата за використання та обслуговування засобів сигналізації за надані для виробничих потреб послуги телефонного зв'язку – Дт 912, Кт 63,685.

10) податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі, безпосередньо пов'язані з виробничим процесом і кількістю продукції, що випускається:

а) плата за землю, якщо виробничий підрозділ (цех) є власником відокремленої ділянки землі або землекористувачем і його права на земельну ділянку засвідчені актом на право власності або право користування – Дт 912, Кт 641.

б) податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів загальновиробничого призначення – Дт 912, Кт 641.

Цей податок включається до складу витрат виробництва незалежно від виду транспортного засобу, але за наявності його зв'язку з виробничою діяльністю цеху, дільниці (діючі обмеження, пов'язані з експлуатацією легкового транспорту, цього податку не стосуються);

в) збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету, здійснюється згідно з Порядком нарахування та стягнення відрахувань на геологорозвідувальні роботи, якщо діяльність виробничого підрозділу (цеху) пов'язана з видобутком корисних копалин – Дт 912, Кт 642;

г) плата за спеціальне використання природних ресурсів (водних, лісових ресурсів, надр при видобутку корисних копалин), якщо діяльність виробничого підрозділу (цеху) безпосередньо пов'язана з їх використанням – Дт 912, Кт 642.

Сума збору за спеціальне використання водних ресурсів до витрат виробництва відноситься тільки в межах ліміту.

Збір за спеціальне використання лісових ресурсів сплачується юридичними та фізичними особами (лісокористувачі, які визначені статтею 9 Лісового кодексу України), що здійснюють спеціальне використання лісових ресурсів і використовують земельні ділянки лісового фонду – Дт 912, Кт 642.

На собівартість продукції (робіт, послуг) сплачений збір відносять ті виробництва, діяльність яких пов'язана з використанням лісових ресурсів.

д) рентна плата за нафту та природний газ власного видобутку – Дт 912, Кт 641.

Плата вноситься до Державного бюджету України за добуті та фактично оплачені користувачами природний газ та нафту;

е) плата за забруднення навколишнього природного середовища – Дт 912, Кт 642.

є) відрахування на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності – Дт 912, Кт 65.

11) місцеві податки і збори:

а) комунальний податок – Дт 912, Кт 641

Цей податок сплачується виходячи із середньоспискової чисельності працівників виробничого підрозділу,

б) збір на право використання місцевої символіки – Дт 912, Кт 641

Збір сплачується виробничими підрозділами (цехами), які використовують символіку в комерційних цілях, І якщо вони мають дозвіл на використання цієї символіки,

в) готельний збір – Дт 912, Кт 641

Збір сплачують виробничі підрозділи за працівників цеху, дільниці, які під час службових відряджень проживають в готелях, кемпінгах тощо

12) витрати, пов'язані з утриманням та експлуатацією фондів природоохоронного призначення, які перебувають у власності підприємства (крім витрат що підлягають амортизації) витрати із самостійного зберігання, переробки, захоронення або оплати послуг із зберігання, переробки, захоронення та ліквідації відходів від виробничої діяльності цеху сторонніми організаціями, з очищення стічних вод, інші витрати на збереження екологічних систем, які перебувають під негативним впливом виробничої діяльності цеху, дільниці – Дт 912, Кт 13,63,685 та інші

13) витрати на перевезення працівників виробничих підрозділів до місця роботи І назад у напрямках, що не обслуговуються пасажирським транспортом загального користування, включаючи додаткові витрати на спеціальні маршрути міського пасажирського транспорту організовані відповідно до угод, укладених з транспортними підприємствами (понад вартість, сплачену працівниками підприємства за діючими тарифами на відповідний вид транспорту, або віднесену за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства), витрати на перевезення працівників - Інвалідів 1 і 2 груп до місця роботи і назад незалежно від наявності маршрутів пасажирського транспорту загального користування – Дт 912, Кт 232,63,685

14) платежі зі страхування ризиків цивільної відповідальності, пов'язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі виробничих фондів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення, цехового майна, що пов'язане з виробничою діяльністю екологічної та ядерної шкоди, що може бути завдана Іншим особам – Дт 912, Кт 685

15) витрати цеху, пов'язані з професійною підготовкою або перепідготовкою за профілем виробництва працівників, пов'язаних з виробничою діяльністю, що перебувають у трудових відносинах з підприємством, в українських закладах освіти, які мають ліцензію та у разі закінчення навчання видають документи державного зразка (за винятком фізичних осіб, пов'язаних з таким підприємством) – Дт 912, Кт 63,685

16) витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та Інше утримання виробничих приміщень – Дт 912, Кт 232,63,685

17) інші загальновиробничі витрати

Загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні.

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, машино-годин, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячи з фактичної потужності звітного періоду Дт 23, Кт 912. Постійні загальновиробничі витрати прямо і повністю відносяться на виробничу собівартість виробленої продукції (Дт 23, Кт 912).

Розподіл загальновиробничих витрат здійснюється в такому порядку:

а) виходячи з очікуваного обсягу виробництва на один або декілька років визначається нормальний та фактичний рівень виробничої потужності і сума змінних та постійних загальновиробничих витрат. При цьому треба враховувати технічні характеристики, змінний режим, експлуатаційне забезпечення, обсяг виробництва та інші умови в залежності від особливостей вибраної бази розподілу. При цьому змінні та постійні загальновиробничі витрати визначаються за фактичними обліковими даними минулих періодів. Якщо підприємство не веде окремого обліку постійних та змінних витрат, або за обліковими даними неможливо визначити фактичну суму таких витрат, то для визначення змінних витрат може бути визначена питома вага цих витрат на одиницю продукції. Наприклад, витрати на електроенергію при незмінних тарифах будуть рости прямо пропорційно до росту обсягу виробництва. В зв'язку з цим суми змінних витрат можуть бути визначені як добуток обсягу виробництва на суму змінних витрат, розрахованих на одиницю продукції;

б) розраховуються коефіцієнти (нормативи) розподілу постійних та змінних загальновиробничих витрат на одиницю бази розподілу (на 1 машино-годину, і виріб тощо) шляхом ділення суми постійних та змінних загальновиробничих витрат при нормальному рівні потужності на кількість відпрацьованих машино-годин, кількість одиниць продукції чи інших величин в залежності від вибраної бази розподілу;

в) розрахований коефіцієнт (норматив) на постійні загальновиробничі витрати помножується на фактичну величину вибраної бази розподілу за звітний період, одержана сума вважається розрахованою нормою постійних фактичних витрат звітного періоду;

г) розрахована норма постійних фактичних витрат звітного періоду порівнюється з сумою постійних фактичних витрат звітного періоду (яка в свою чергу визначається як різниця між загальною сумою фактичних загальновиробничих витрат за звітний період та сумою змінних фактичних витрат цього ж періоду, обчисленою прямим шляхом на підставі первинних документів).

Постійні фактичні витрати, що не перевищують розрахованої норми, вважаються розподіленими витратами і включаються до виробничої собівартості, а надлишок - нерозподіленими постійними витратами.

Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

Приклад розрахунку розподілу загальновиробничих витрат наведено в додатку 3 до цих Методичних рекомендацій.

Суми змінних та розподілених постійних загальновиробничих витрат включаються до виробничої собівартості і розподіляються між окремими видами продукції пропорційно до вибраної бази розподілу за розрахованими коефіцієнтами.

Синтетичний облік загальнодільничих (цехових) витрат ведеться в Журналах 5, 5А, а аналітичний управлінський облік в допоміжних відомостях до них в розрізі вище згаданих статей витрат.

4.5.До адміністративних витрат відносяться витрати, що пов’язані з загальним керівництвом підприємством. Такі витрати, у відповідності з П(С)БО 16 і 18, в собівартість БМР не включаються, а є витратами періоду, які в кінці цього періоду відносяться на зменшення фінансового результату операційної діяльності. Слід зазначити, що МСБО 11 передбачає списання адміністративних витрат на собівартість БМР у випадку, коли їх покриття визначене в умовах контракту.

Облік адміністративних витрат здійснюється на однойменному рахунку 92 в розрізі статей:

В кінці звітного періоду рахунок 92 закривається і при цьому складається запис Дт 791 Кт92.

Синтетичний облік по рахунку 92 здійснюється в Журналах 5, 5А, а аналітичний облік в допоміжних відомостях до них.

Адміністративні витрати згідно з Типовим положенням №186 включалися у калькуляційну статтю „Накладні витрати” і являли собою статті першого розділу переліку накладних витрат.

З метою зближення бухгалтерського і податкового обліку адміністративних витрат, облік таких витрат доцільно вести в розрізі двох субрахунків:

921 – валові адміністративні витрати;

922 – невалові адміністративні витрати (пальне на утримання легкового автотранспорту, паркування, стоянка, підготовка кадрів, якщо вони є пов’язаними особами).

Структура адміністративних витрат промислових підприємств регламентована галузевими Методичними рекомендаціями. Відповідно до цих методичних рекомендацій вона має такий вигляд:

1) виграти пов'язані з управлінням підприємством

- на оплату праці працівників апарату управління підприємства та його структурних підрозділів – Дт 92, Кт 66

- відрахування на соціальні заходи – Дт 92, Кт 65

- витрати, пов'язані з матеріально-технічним забезпеченням апарату управління та його структурних підрозділів, включаючи транспортне обслуговування пов'язане з управлінням підприємством – Дт 92, Кт 203,131,66,65,63,685

- витрати на оплату службових відряджень працівників апарату управління та Іншого загальногосподарського персоналу підприємства (без готельного збору) – Дт 92, Кт 372

- витрати на придбання літератури для інформаційного забезпечення господарської діяльності підприємства, у тому числі з питань законодавства І передплату спеціалізованих періодичних видань – Дт 92, Кт 22,132

- витрати на оплату послуг за участь у семінарах, що проводяться з метою підвищення професійного рівня працівників апарату управління – Дт 92, Кт 63,685

- витрати на оплату послуг Інших підприємств, пов'язаних з управлінням підприємством, якщо штатним розписом підприємства не передбачено відповідні функціональні служби – Дт 92, Кт 685

- витрати на оплату за використання та обслуговування технічних засобів управління обчислювальних центрів, засобів сигналізації та засобів зв'язку (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо) загальногосподарського призначення – Дт 92, Кт 685

- витрати на придбання ліцензій та Інших спеціальних дозволів, виданих державними органами для ведення господарської діяльності, включаючи плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації, зокрема в органах місцевого самоврядування, їх виконавчих органах, крім витрат на придбання торгових патентів, установлених Законом України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності” – Дт 92, Кт 685,31

- витрати на державні послуги - будь-які платні послуги обов'язковість отримання яких встановлюється законодавством та які надаються фізичним чи юридичним особам апарату управління підприємства органами виконавчої влади та місцевого самоврядування та створеними ними установами І організаціями – Дт 92, Кт 685

- витрати на оплату винагороди за професійні послуги в тому числі оплата за будь-які платні послуги, що надаються юридичними та Іншими установами І організаціями підприємству щодо юридичних послуг, оцінки майна тощо – Дт 92, Кт 685

- витрати на оприлюднення річного звіту (офіційне подання бухгалтерської звітності до установ та організацій, які уповноважені на отримання бухгалтерської звітності (балансів) від господарюючих суб'єктів, а також витрати на офіційну публікацію звітів (балансів) про фінансовий стан підприємств у засобах масової Інформації (якщо це передбачено законодавством) – Дт 92, Кт 63,685

- витрати на проведення аудиту згідно з чинним законодавством, включаючи проведення добровільного аудиту за рішенням підприємства – Дт 92, Кт 63,685

- витрати на оплату витрат з врегулювання суперечностей у судових органах – Дт 92, Кт 685

- витрати на організацію прийомів, презентацій І свят, придбання І розповсюдження подарунків, включаючи безоплатну роздачу зразків товарів або безоплатне надання послуг (виконання робіт) з рекламними цілями, але не більше двох відсотків від оподаткованого прибутку підприємства за попередній звітний квартал – Дт 92, Кт 372,22,26 та інші

- представницькі витрати - витрати підприємства на прийом та обслуговування Іноземних представників та делегацій, а також представників Інших підприємств, що прибули по запрошенню з метою здійснення міжнародних зв'язків, встановлення І підтримання взаємовигідного співробітництва – Дт 92, Кт 372

- вартість безкоштовно наданих працівникам апарату управління та Іншому загальногосподарському персоналу окремих галузей (відповідно до законодавства) комунальних послуг, виграти на оплату безкоштовно наданого таким працівникам підприємств відповідно до законодавства житла (суми грошових компенсацій за ненадання безкоштовного житла, комунальних послуг тощо) – Дт 92, Кт 37

- витрати, пов'язані з оплатою послуг комерційних банків та інших кредитно-фінансових установ, включаючи оплату за розрахунково-касове обслуговування, отримання гарантій, вексельного авалю, факторингових і довірчих операцій, облік боргових вимог і зобов'язань, поштово-телеграфних послуг та інших витрат, пов'язаних з грошовим обігом – Дт 92, Кт 31

2) витрати на утримання та обслуговування основних засобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського призначення:

- витрати на утримання і експлуатацію основних засобів та інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського призначення, в тому числі взятих у тимчасове користування на умовах лізингу (оренди):

а) на оплату праці робітників, зайнятих обслуговуванням основних засобів (слюсарів, електриків, мастильників, робітників, зайнятих регулюванням і перевіркою апаратури, монтерів електрообладнання тощо) – Дт 92, Кт 66

б) відрахування на соціальні заходи – Дт 92, Кт 65

в) на матеріали, запасні частини, комплектуючі вироби, паливо й енергію для утримання будинків, споруд, дворів та інвентарю, опалювальних та освітлювальних мереж, водопостачання, каналізації та асенізації, вентиляційних пристроїв тощо загальногосподарського призначення – Дт 92, Кт 20

г) оплата послуг сторонніх організацій – Дт 92, Кт 685

д) інші витрати – Дт 92, Кт 66,65,20,63 та інші

- витрати на ремонти, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первинне визначеної суми майбутніх економічних вигод від використання основних засобів та інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського призначення, в тому числі взятих у тимчасове користування на умовах лізингу (оренди):

а) на матеріали, запасні частини, комплектуючі вироби – Дт 92, Кт 201,207

б) на оплату праці робітників, зайнятих ремонтами, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первинно визначеної суми майбутніх економічних вигод від використання основних засобів та інших необоротних матеріальних активів загальногосподарського призначення – Дт 92, Кт 66

в) відрахування на соціальні заходи – Дт 92, Кт 65

г) оплата послуг сторонніх організацій – Дт 92, Кт 685

д) інші витрати – Дт 92, Кт 20,22,66,65,63 та інші

- суми нарахованих орендарем платежів за користування наданими в оперативну оренду основними засобами загальногосподарського призначення – Дт 92, Кт 685

- витрати на пожежну і сторожову охорону об'єктів загальногосподарського призначення:

а) вартість пального, мастильних та інших матеріалів для спеціального автотранспорту і пожежних машин – Дт 92, Кт 203,22 та інші

б) вартість матеріалів та предметів пожежної і сторожової охорони, обмундирування, що видається робітникам пожежної і сторожової охорони – Дт 92, Кт 22

в) на оплату праці персоналу пожежної і сторожової охорони – Дт 92, Кт 66

г) відрахування на соціальні заходи – Дт 92, Кт 65

д) інші витрати на утримання протипожежних пристроїв – Дт 92, Кт різні

е) оплата послуг сторонніх підприємств щодо пожежної і сторожової охорони – Дт 92, Кт 685

- витрати на забезпечення працівників іншого загальногосподарського персоналу спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням, форменим одягом, захисними пристроями, що необхідні для виконання професійних обов'язків, милом та іншими миючими засобами, знешкоджувальними засобами, відповідно до переліку та норм, встановлених чинними нормативно-правовими актами, або па відшкодування витрат працівникам за придбання ними спецодягу, спецвзуття та інших засобів індивідуального захисту у випадках невидачі їх адміністрацією – Дт 92, Кт 22

- витрати зі страхування ризиків цивільної відповідальності, пов'язаної з експлуатацією транспортних засобів, що перебувають у складі основних засобів загальногосподарського призначення підприємства – Дт 92, Кт 685

- витрати зі страхування майна підприємства загальногосподарського призначення – Дт 92, Кт 65

3) податки, збори та Інші передбачені законодавством обов’язкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються у виробничу собівартість продукції (робіт, послуг), встановлені Законом України "Про систему оподаткування"

- плата за землю – Дт 92, Кт 641

- податок з власників транспортних засобів та Інших самохідних машин і механізмів загальногосподарського призначення – Дт 92, Кт 641

- збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету (крім платежів виробничих підрозділів, цехів, що відносяться до загальновиробничих витрат) – Дт 92, Кт 642

- збір за спеціальне використання водних ресурсів – Дт 92, Кт 642

Збір сплачується за використання водних ресурсів для загальногосподарських потреб підприємства,

- страхові внески на соціальне страхування від нещасного випадку – Дт 92, Кт 65

- збори на обов'язкове державне пенсійне страхування з вартості послуг сотового мобільного зв'язку, якщо ці послуги використовуються працівниками апарату управління підприємства – Дт 92, Кт 65

Об'єктом оподаткування є вартість будь-яких послуг сотового мобільного зв'язку, сплачена споживачами цих послуг оператору, який їх надає,

- готельний збір – Дт 92, Кт 641

Платниками збору с особи, які під час службових відряджень проживають у готелях, кемпінгах тощо,

- збір за парковку автотранспорту – Дт 92, Кт 641

Збір включає витрати за парковку І стоянку легконого автотранспорту загальногосподарського призначення,

- комунальний податок – Дт 92, Кт 641

Розрахунок податку провадиться виходячи із середньоспискової чисельності працівників апарату управління та Іншого загальногосподарського персоналу

4) витрати, пов'язані з професійною підготовкою або перепідготовкою працівників апарату управління та Іншого загальногосподарського персоналу

- суми заробітної плати за основним місцем роботи керівників І спеціалістів апарату управління та Іншого загальногосподарського персоналу підприємства за час їхнього навчання з відривом від виробництва в системі підвищення кваліфікації та перепідготовки кадрів – Дт 92, Кт 66

- оплата праці керівників І спеціалістів апарату управління, не звільнених від основної роботи, за навчання учнів та підвищення кваліфікації робітників – Дт 92, Кт 66

- оплата праці керівників, спеціалістів апарату управління підприємства, залучених без звільнення від основної роботи для підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації працівників, для керівництва виробничою практикою студентів вищих І середніх спеціальних навчальних закладів – Дт 92, Кт 66

- оплата навчальних відпусток із збереженням повністю або частково заробітної плати, наданих працівникам апарату управління та іншого загальногосподарського персоналу, що надається відповідно до законодавства особам, які успішно навчаються у вечірніх та заочних вищих і середніх спеціальних навчальних закладах, аспіра

Читайте також:

1. Active-HDL як сучасна система автоматизованого проектування ВІС.
2. II. Бреттон-Вудська система (створена в 1944 р.)
3. IV. Система зв’язків всередині центральної нервової системи
4. IV. УЗАГАЛЬНЕННЯ І СИСТЕМАТИЗАЦІЯ ВИВЧЕНОГО
5. V. Систематизація і узагальнення нових знань, умінь і навичок
6. VI. Система навчаючих завдань для перевірки кінцевого рівня завдань.
7. VI. Система навчаючих завдань для перевірки кінцевого рівня завдань.
8. VI. Узагальнення та систематизація знань
9. VII. Закріплення нового матеріалу і систематизація знань.
10. Автоматизація водорозподілу на відкритих зрошувальних системах. Методи керування водорозподілом. Вимірювання рівня води. Вимірювання витрати.
11. Автоматизована система ведення державного земельного кадастру
12. Автоматизовані форми та системи обліку.

Переглядів: 1395